REPUBLIKA
SLOVENIJA
VRHOVNO
SODIŠČE
Sodba
VS, številka: X Ips 320/2015 (veza sodba
Upravnega sodišča RS, št. I U 1370/2014 z dne
25.08.2015)
Datum:
30.01.2019
JEDRO:
Davčni zavezanec, ki je uvoznik
in dobavitelj, upravičen do oprostitve davka na dodano vrednost pri
uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi
izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je
predložil, ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem
preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili
izpolnjeni, razen če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi,
da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da so bile
dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil
pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih
lahko, zato da bi to utajo preprečil.
Sodišče prve stopnje je v
izpodbijani sodbi izhajalo iz napačnega materialnopravnega
izhodišča, da subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV
zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni
relevantna okoliščina.
IZREK:
I. Prekinjeni postopek se
nadaljuje.
II. Reviziji se ugodi, sodba
Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1370/2014-12 z dne 25. 8.
2015 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo
sojenje.
III. Odločitev o stroških se
pridrži za končno odločbo.
Predmet spora:
1. Z izpodbijano sodbo je
sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o
upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo
tožbo zoper odločbo Carinskega urada Maribor, št. DT 0611-42/2013-1
z dne 27. 6. 2013, s katero je ta tožniku naložil v plačilo
76.834,98 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in
obresti za blago, ki ga je tožnik uvozil po t. i. carinskem
postopku 42, ki omogoča uvoz blaga z oprostitvijo plačila DDV
zaradi dobave uvoženega blaga v drugo državo članico. Ministrstvo
za finance je pritožbo tožeče stranke zoper odločbo davčnega organa
prve stopnje z odločbo, št. DT 498-1-41/2013-2 z dne 18. 7. 2014,
zavrnilo kot neutemeljeno.
2. V obrazložitvi izpodbijane
sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom
carinski organov obeh stopenj (sklicevalo se je na drugi odstavek
71. člena ZUS-1), tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene.
Kot bistveno je navedlo, da pogoji za oprostitev DDV kot uvozne
dajatve za blago po predmetnih carinskih deklaracijah, niso podani.
Listine, ki so bile priložene k navedenim carinskim deklaracijam,
namreč niso nesporno izkazovale dobave blaga v drugo državo članico
EU (Romunijo). S tem pa tožnik ni izkazal izpolnjevanja pogojev za
oprostitev DDV po 46. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v
nadaljevanju ZDDV-1). Po slednjem so plačila DDV oproščene dobave
blaga, če so izpolnjeni določeni pogoji, ki omogočajo izvajanje
ustreznega nadzora in ki izkazujejo, da je blago prispelo v drugo
državo članico (načelo obdavčitve po namembnem kraju). V okviru
inšpekcijskega nadzora, ki ga je predhodno pri tožniku opravil
Davčni urad Ljubljana pa je bilo tudi ugotovljeno, da je podjetje v
Romuniji, ki naj bi bilo prejemnik navedenega blaga "missing
trader" podjetje. Tožnikova dobrovernost na odločitev ne vpliva,
ker subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV, zaradi
neizpolnitev obveznosti iz carinskega postopka 42, ni relevantna
okoliščina. Predlog za izvedbo glavne obravnave je zavrnilo.
Sklicevalo se je na določbe 50. člena ZDDV-1, 80. člena Pravilnika
o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju
Pravilnik) in 78. člena Uredbe Sveta EGS št. 2913/92 z dne 12. 10.
1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju
CZS).
3. Zoper sodbo sodišča prve
stopnje je tožnik, sedaj revident, vložil revizijo, katere
dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora v smislu 1. točke drugega
odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev
določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnem
sodišču predlaga, da jo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi
carinski odločbi obeh stopenj, toženi stranki pa naloži plačilo
stroškov upravnega in sodnega postopka, podrejeno pa, da sodbo
sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje.
Zahteva povrnitev stroška revizijskega postopka. Navaja, da se po
80. členu Pravilnika kot dokaz za izpolnjevanja pogojev za
oprostitev plačila DDV lahko predložijo, poleg prevoznih listin
(CMR), tudi druge listine, iz katerih mora biti nedvoumno razvidno,
da je namembni kraj blaga druga država članica. Kot te druge
listine se po njegovem lahko upoštevajo tudi pomanjkljive prevozne
listine, če je iz njih z gotovostjo mogoče sklepati, da je bilo
blago prepeljano v namembno državo članico. Iz prevoznih listin, ki
jih je predložil v zadevi in ki so tudi po njegovem pomanjkljivi,
pa je to mogoče ugotoviti. Ker jih sodišče prve stopnje ni
presojalo kot druge listine, je storilo bistveno kršitev pravil
postopka, posledično napačno ugotovilo dejansko stanje in uporabilo
napačen materialni predpis. Nasprotuje tudi ugotovitvi, da so
prevozne listine slabo vidne, prav tako nasprotuje ugotovitvi, da
(z njimi) ni bilo dokazano, da je bilo blago namenjeno kupcem v
Romuniji, saj to izhaja iz tega, da je bila kupnina plačana s
strani romunskih kupcev, da jim je bil izdan račun, prav tako pa so
romunski davčni organi ugotovili, da so blago ti kupci prejeli.
Izpodbijana sodba vsebuje tudi napačno stališče, da v obravnavani
zadevi ni pomemben subjektivni element. Prvostopenjski carinski
organ je namreč tega ugotavljal, zato revidentu tudi ni jasno, iz
katerega razloga mu ni bila priznana oprostitev plačila DDV. Trdi,
da je treba obravnavano zadevo presojati smiselno enako kot zadeve,
v katerih je bila izvedena davčna zatajitev s strani t. i.
neplačujočih gospodarskih subjektov. Če glede na stališča Vrhovnega
sodišča in Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) pravice do
odbitka vstopnega davka ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je
dobavitelj ravnal nezakonito, potem tudi oprostitve plačila DDV ni
mogoče zavrniti zgolj zato, ker je kupec ravnal nezakonito. Sodišču
prve stopnje očita bistveno kršitev pravil postopka tudi zato, ker
ni opravilo glavne obravnave, na kateri bi izvedlo in obravnavalo
vse predlagane dokaze, pri čemer so bila v postopku sporna vsa
dejstva, na katerih temelji odločitev carinskega organa.
4. V odgovoru na revizijo je
tožena stranka navedla, da revizija po njenem mnenju ni utemeljena
iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi,
zato predlaga njeno zavrnitev.
K I. točki izreka
5. S sklepom z dne 7. 3. 2018 je
Vrhovno sodišče ob smiselni uporabi 113.a člena Zakona o sodiščih
(v nadaljevanju ZS) prekinilo postopek, saj je v zadevi X Ips
114/2015 s primerljivim dejanskim in pravnim stanjem na SEU
naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede razlage
točke (d) prvega in drugega odstavka 143. člena v zvezi s prvim
odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006
o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju
Direktiva o DDV) ter 201. člena iste direktive v zvezi z določbami
201. do 204. člena CZS.
6. Ker je bil postopek pred SEU
končan z izdajo sodbe C-528/17 z dne 25. 10. 2018, se tudi ta
prekinjeni postopek na podlagi tretjega odstavka 113.a člena ZS v
zvezi z drugim odstavkom 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v
nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1
nadaljuje.
K II. točki
izreka
Glede dovoljenosti
revizije
7. Po 1. točki drugega odstavka
83. člena ZUS-1[1]
je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega
upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo
meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke
izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na
višino denarnega zneska, ki je bil revidentu naložen v plačilo s
prvostopenjsko carinsko odločbo, obravnavana revizija navedeni
pogoj izpolnjuje.
8. Revizija je izredno pravno
sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen
ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb
postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena
ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne
uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena
ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v
tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah
razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi
na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem
obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v
obravnavani zadevi.
Glede utemeljenosti
revizije
IZREK SODBE IN
OBRAZLOŽITEV
9. Revizija je
utemeljena.
10. Iz dejanskega stanja,
ugotovljenega v upravnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje
upravnih organov in sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno
sodišče vezano, izhaja, da je revident po obravnavanih carinskih
deklaracijah (devetih carinskih deklaracijah Izpostave Koper)
uvozil banane po postopku hkratne sprostitve v prosti promet in
vnos v domačo porabo za blago, ki je oproščeno DDV v okviru davčne
dobave v drugo državo članico (postopek 42), zaradi česar se je ob
uvozu obračunala samo carina. Dobavitelj banan je bila družba G. iz
Britanskega Deviškega otočja, končni prejemnik blaga pa romunska
družba N. s. r. l. Carinski organ je z vpogledom v aplikacijo VIES
8. 10. 2012 in 26. 4. 2013 preveril deklarirano identifikacijsko
številko za DDV prejemnika iz Romunije, deklariranega v carinskih
deklaracijah ter podatke o registraciji prejemnika za namene DDV.
Ugotovil je, da se je prejemnik N. s.r.l. identificiral za namene
DDV 12. 1. 2011, nekaj dni kasneje, to je 17. 2. 2011 pa je že
izvršil prvi uvoz banan po postopku 42. Zadnji uvoz za tega
končnega prejemnika po istem postopku je bil izveden 13. 4. 2011,
1. 4. 2012 pa je bila ta družba deregistrirana za namene DDV. Kot
dokazilo, da se blago namerava odpeljati oziroma odpremiti iz
Slovenije, je bila v polju 44 EUL s šifro 3190 prijavljena izjava
prejemnika N. s. r. l. kot "izjava o končni destinaciji". Prevoznih
listin CMR in prodajnih računov, naslovljenih na prejemnika N. s.
r. l., revident ob carinjenju ni prilagal, saj niso bili zavedeni v
polju 44 EU. V nadaljevanju postopka je bilo ugotovljeno, da
revident ne razpolaga z originalnimi izvodi ustrezno potrjenih
prevoznih listin CMR, ter da so fotokopije teh listin pomanjkljivo
izpolnjene, pri čemer je carinski organ naštel vse ugotovljene
nepravilnosti (npr. manjkajoč žig, podpis prevoznika, kraj
razkladanja). Pristojni romunski carinski organi so tudi
posredovali informacijo, da je podjetje N. s. r. l., "missing
trader" podjetje.
11. Carinski organ je zaključil,
da revident v trenutku uvoza in tekom izvajanja inšpekcijskega
nadzora ni predložil ustreznih dokazil iz c) točke drugega odstavka
50. člena ZDDV-1, prvega odstavka 79. člena Pravilnika in drugega
odstavka 80. člena Pravilnika, iz katerih bi nedvomno izhajalo, da
so bile banane dobavljene kupcu N. s.r.l. v Romuniji, kot je to
bilo deklarirano na carinskih deklaracijah. Revident zato ni
izpolnil pogojev za izvedbo davčno oproščene dobave blaga v skladu
z določili 1. točke 46. člena ZDDV-1 v povezavi z 4. točko prvega
odstavka 50. člena ZDDV-1. Zato je nastal carinski dolg v višini
76.834,98 EUR, od tega iz naslova DDV 73.643,52 EUR ter iz naslova
obresti 3.191,46 EUR. Takšno odločitev sta potrdila carinski organ
druge stopnje in sodišče prve stopnje.
12. Sodišče prve stopnje pa je
svojo sodbo poleg tega, da je listine, ki so dokazovale dobavo
subjektu v Romuniji, ocenilo kot neverodostojne, oprlo tudi na
stališče, da revidentova dobrovernost, na katero se je ta skliceval
v carinskem postopku in v tožbi, na odločitev ne vpliva, ker
subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi
neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna
okoliščina.
13. Vrhovno sodišče je, ker je v
zadevi X Ips 114/2015 z v bistvenem enakim dejanskim in pravnim
stanjem ugotovilo, da je odločitev odvisna od predhodne rešitve
vprašanja glede razlage prava Evropske Unije, na podlagi tretjega
odstavka v povezavi s točko (b) prvega odstavka 267. člena Pogodbe
o delovanju Evropske unije (PDEU) na SEU, ki je pristojno za
razlago predpisov Evropske Unije, naslovilo naslednja
vprašanja:
a) Ali je uvoznik (deklarant),
ki ob uvozu uveljavlja oprostitev plačila DDV (uvoz po postopku
42), ker je blago namenjeno za dobavo v drugo državo članico,
odgovoren za plačilo DDV (če je naknadno ugotovljeno, da pogoji za
oprostitev dejansko niso bili izpolnjeni) na enak način, kot je
odgovoren za plačilo carinskega dolga?
b) Če je odgovor negativen, ali
je odgovornost uvoznika (deklaranta) enaka kot je odgovornost
davčnega zavezanca, ki opravi oproščeno dobavo blaga znotraj
Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV?
c) Ali je treba v tem zadnjem
primeru subjektivni element uvoznika do zlorabe sistema DDV
presojati različno, kot to velja za primere dobave blaga znotraj
Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV? Ali mora
biti ta presoja blažja - glede na to, da mora biti oprostitev
plačila DDV v carinskem postopku 42 predhodno odobrena s strani
carinskih organov ? Ali mora biti strožja - ker gre za transakcije,
ki s povezane s prvim vnosom blaga iz tretjih držav na notranji trg
Evropske unije?
14. SEU je s sodbo C-528/17
ugotovilo, da je treba navedena vprašanja obravnavati skupaj in da
Vrhovno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 143(l)(d)
Direktive o DDV razlagati tako, da mora v okoliščinah, v katerih je
bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do
oprostitve DDV pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni
carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi
dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji vseeno
naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da
vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni.
15. V obrazložitvi je SEU med
drugim navedlo, da iz sodne prakse SEU v bistvu izhaja, da se
odgovornost dobavitelja za naknadno plačilo DDV presoja drugače od
odgovornosti uvoznika za plačilo carin. Tako mora uvoznik plačati
carino za uvoz blaga, glede katerega je izvoznik storil carinsko
kršitev, tudi če je uvoznik dobroveren in ni nikakor sodeloval pri
tej kršitvi (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 1997, Pascoal
& Filhos, C-97/95, EU:C: 1997:370, 61. točka). Te sodne prakse
pa ni mogoče uporabiti za presojo vprašanja, ali je lahko
dobavitelj v okviru transakcije znotraj Unije, ki pomeni utajo,
zavezan za naknadno plačilo DDV (Teleos in drugi, C-409/04,
EU:C:2007:548, točke od 54. do 57. točka).
16. Presodilo je, da je 43(l)(d)
člen Direktive o DDV, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta
2009/69/ES z dne 25. junija 2009, razlagati tako, da v okoliščinah,
v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj,
upravičen do oprostitve davka na dodano vrednost pri uvozu na
podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po
predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta
davčni zavezanec, slednji ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav
se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za
oprostitev niso bili izpolnjeni, razen če se na podlagi objektivnih
elementov ugotovi, da je navedeni davčni zavezanec vedel ali bi
moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del
utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih
ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil, kar mora
preveriti predložitveno sodišče.
17. Tudi v obravnavani zadevi je
torej sodišče prve stopnje pri svoji odločitvi izhajalo iz
napačnega materialnopravnega izhodišča, da subjektivni element v
primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz
carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina, in se z
vprašanjem, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so
bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je
storil pridobitelj, in da revident ni sprejel vseh razumnih
ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil, sploh ni
ukvarjalo. Iz tega razloga tudi ni ugotavljalo relevantnega
dejanskega stanja in se do revidentovih navedb v tej zvezi ni
opredelilo, pavšalno pa je zavrnilo tudi revidentove dokazne
predloge (med drugim njegovo zaslišanje) oziroma njegov predlog, da
opravi glavno obravnavo.
18. Zaradi navedenega je sodišče
prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, podane pa so tudi
bistvene kršitve postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (14.
točka drugega odstavka 339. člena ZPP). Zato je Vrhovno sodišče na
podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in drugega odstavka 94.
člena ZUS-1 reviziji s sklepom ugodilo in razveljavilo izpodbijano
sodbo ter jo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.
19. V novem postopku bo moralo
sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi ob upoštevanju
materialnopravnih izhodišč, ki jih je podalo SEU v sodbi C-528/17 z
dne 25. 10. 2018, ponovno odločiti o zadevi. Zato bo moralo zlasti
opraviti celovito presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega
stanja spora o glavni stvari, da bi ugotovilo, ali je revident
ravnal v dobri veri in sprejel vse ukrepe, ki se lahko od njega
razumno zahtevajo, da bi se prepričal, da opravljene transakcije ne
vodijo do njegovega sodelovanja pri davčni utaji, in upoštevati, da
to, da je bilo sporno blago najprej uvoženo iz tretje države, ne
utemeljuje strožjega pristopa glede revidentove odgovornosti od
tistega, ki bi se uporabil v okviru navadne transakcije znotraj EU,
kakor je urejena v prvem odstavku 138. člena Direktive o
DDV.
20. Vrhovno sodišče se je v
obravnavani zadevi opredelilo do vprašanj, ki so pomembna za
odločitev v zadevi, zato se do ostalih posebej ni opredelilo (prvi
odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim
odstavkom 22. člena ZUS-1).
K III. točki
izreka:
21. Odločitev o stroških
postopka je pridržana za končno odločbo na podlagi tretjega
odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena
ZUS-1.