Iz sklopa - modula:
PRAKSA/Sodbe
sodišč/Dohodnina/Upravno sodišče/ …
REPUBLIKA SLOVENIJA
UPRAVNO SODIŠČE
Sodba Upr. sodišča,
številka: U 1082/2008
Datum: 29.06.2010
OSNOVNA SREDSTVA DANA
V NAJEM POVEZANI OSEBI – Prihodki od najema (davek iz dejavnosti in DDV)
JEDRO:
Stališče
tožnika, da podlage za ugotavljanje prihodkov ni, ker najemnine dejansko ni
zaračunaval, je zmotno. Po določbi 3. odstavka 10. člena ZDDPO se pri
ugotavljanju prihodkov upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar
najmanj do višine povprečnih tržnih cen. Upoštevajo se torej cene, ki bi veljale,
kolikor bi bila pogodba sklenjena pod normalnimi tržnimi pogoji, torej prav
prihodki, ki jih zavezanec v razmerju s povezano osebo dejansko ne doseže. Od
tako ugotovljenih prihodkov pa se tožniku utemeljeno in skladno z ZPD in ZDDV
obračuna in naloži v plačilo davek na promet storitev oziroma DDV.
Tožnik
terjatev ni izkazal s predpisano evidenco - popisom terjatev in mu odpisa že iz
tega razloga ni mogoče priznati. Ker predstavljajo ostali podatki in navedbe v
zvezi s terjatvami (izdani računi in drugo) le posreden dokaz o obstoju
terjatev, so njegove navedbe o uničenju računov, ki so bili podlaga za odpis,
brezpredmetne.
Oseba,
ki se mora registrirati za DDV na podlagi zakona, je „davčni zavezanec“, ki
mora plačati davek od vsega opravljenega prometa blaga oziroma storitev, pri
čemer ni pomembno ali je vpisana v register zavezancev za DDV ali ne.
Neregistrirana oseba namreč ni izključena iz sistema DDV le zato, ker se za
vpis ni prijavila. Takšna oseba pa ne sme izdati računov z izkazanim DDV, zato prejemnik
računa ne more odbiti oziroma zahtevati vračila vstopnega DDV.
IZREK:
Tožba
se zavrne.
Zahtevek
tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.
Predmet spora:
Davčni
urad Kranj je tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega
nadzora davkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 1999 do 31. 12. 1999, pod
točko I izreka izpodbijane odločbe ugotovil davčno osnovo za davek od dohodkov,
doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1999 v višini 6.689.080,00 SIT in
odmeril davek v višini 1.509.602 SIT, pod točko II izreka naložil plačilo davka
od prometa storitev za obdobje od 1. 1. 1999 do 30. 6. 1999 (od osnove
18.782.870,64 SIT po stopnji 3 %) v znesku 563.484,00 SIT in pripadajočih
predpisanih obresti in pod točko III izreka naložil plačilo davka na dodano
vrednost za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 (od osnove 16.257.438,48 SIT
po stopnji 19%) v znesku 3.088.914,00 SIT in pripadajočih predpisanih obresti,
vse v roku 30 dni od vročitve te odločbe (IV. točka izreka).
Iz
obrazložitve odločbe sledi, da se tožniku v ponovnem postopku skladno z
napotkom pritožbenega organa prihodki ugotavljajo z upoštevanjem 3. odstavka
10. člena ZDDPO. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka in A.,
d.o.o., ki jo zastopa direktor A.A., štejeta za povezani osebi v smislu 2.
odstavka 18. člena ZDDPO. Ugotovljeno je bilo tudi, da tožnik prihodkov od
oddajanja v najem tovornih in priklopnih vozil povezani osebi po sklenjeni
najemni pogodbi ni izkazal, izkazal pa je stroške amortizacije v najem oddanih
vozil v znesku 38.692.705,00 SIT. Davčni organ je zato ugotovil primerljivo
tržno mesečno najemnino za poslovni leasing po programu Probanke leasing in pri
tem izhajal iz povprečne neodpisane vrednosti vozil z upoštevanjem spremembe
vrednosti EUR v času od leta 1999 do leta 2005 in na tej podlagi ugotovil prihodke tožnika od oddajanja motornih vozil in prikolic v najem v
višini 38.692.705,32 SIT. V zvezi z odhodki pa iz obrazložitve sledi, da se
tožeči stranki davčno ne priznajo drugi (izredni) odhodki, ki jih v napovedi za
odmero davka od dohodkov iz dejavnosti izkazuje v višini 49.193.380,00 SIT. Po
sklepu davčnega organa na predložitev vseh izdanih faktur ter specifikacije v
zvezi z odpisom terjatev, izkazanih v poslovnih knjigah in vse dokumentacije v
zvezi s poskusom izterjave teh odpisanih terjatev (opomini, tožbe, stečaji
podjetij, prisilne poravnave itd.), tožeča stranka listin ni predložila s
pojasnilom, da je celotna dokumentacija, do vključno leta 1997, uničena.
Predložila je le kopijo tožbe s prilogami, ki se nanaša na dolžnika B. d.o.o.
Iz predložene dokumentacije izhaja, da je tožeča stranka iztoževano terjatev
prenesla na družbo A. d.o.o., (po predloženem sklepu Ig ... z dne 28. 6. 1996
se odloča v izvršilni zadevi upnika A. d.o.o.). Tožeča stranka seznama odprtih
terjatev z obračunom prometnega davka z dne 30. 6. 1999 ni oddala. Tega ni
storila niti na poziv davčnega organa. Seznama odprtih terjatev ni predložila
niti z obračunom prometnega davka za leti 1997 in 1998, niti kot priloge k napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999. Iz
glavne knjige, izpisane dne 22. 2. 2000 pod kontom domači kupci, izhaja, da se
obravnavani odpis nanaša na terjatve, ki jih je tožnik v poslovne knjige
evidentiral z datumom 31. 12. 1998, v skupnem znesku 51.500.000,00 SIT. Dne 30.
6. 1999 je odpisal terjatve v znesku 46.725.000,00 SIT, pri čemer je iz opisa
navedenih knjižb razvidno, da gre za zaračunano najemnino za leto 1996 in devet mesecev leta 1997, torej za davčno nepriznan odpis terjatev do povezane osebe. Na
predloženih računih, izdanih kupcu B. d.o.o., pa je kot izdajatelj označen A.B.
- A.A., ki z označbo obrata po priglasitvenem listu tožeče stranke ni skladen.
Kot je v odločbi z dne 16. 8. 2005 navedel že pritožbeni organ, tožniku odpisa,
ob upoštevanju SRS 5 in določb Pravilnika o vodenju poslovnih knjig, ni mogoče
priznati. Po 8. točki 5. člena Pravilnika morajo biti terjatve do kupcev
usklajene s seštevkom v ustreznem popisnem listu, potrditi pa jih morajo kupci,
če je rok zapadlosti že potekel. Po 32. členu Pravilnika morajo podjetniki ob
koncu koledarskega leta izdelati popis terjatev. Vsebina popisnega lista je
predpisana v 33. členu Pravilnika. Tožnik terjatev s predpisano evidenco -
popisom terjatev ni izkazal in mu odpisa že iz tega razloga ni mogoče priznati.
Ker predstavljajo ostali podatki in navedbe v zvezi s terjatvami (izdani računi
in drugo) le posreden dokaz o obstoju terjatev, so tudi tožnikove navedbe o
uničenju računov, ki so bili podlaga za odpis, brezpredmetne. Tožnik je na
podlagi Najemne pogodbe z dne 12. 12. 1995 povezani osebi oddajal v najem
osnovna sredstva – opremo in iz tega naslova ni izkazoval prihodkov. Prihodki,
ugotovljeni skladno s 3. odstavkom 10. člena ZDDPO, po ugotovitvah davčnega
organa v obdobju od 1. 1. 1999 do 30. 6. 1999 znašajo19.346.352,48 SIT. Tožniku
se zato v skladu s 45. členom obračuna in v plačilo naloži prometni davek od
prihodkov, ugotovljenih na podlagi 2. točke 2. odstavka 26. člena Zakona o
prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 3/98, v nadaljevanju ZPD) po
preračunani stopnji na podlagi 30. člena ZPD od osnove 18.782.870 SIT, po 3%
davčni stopnji, v znesku 563.481,84 SIT. Za drugo polovico leta, od 1. 7. 1999
do 31. 12. 1999 pa se, skladno z 39. členom Zakona o davku na dodano vrednost
(Uradni list RS, št. 89/98 do 66/00, v nadaljevanju ZDDV), od najemnine za to
obdobje, ki znaša 19.346.352,48 SIT in osnove za DDV v znesku 16.257.438,48
SIT, tožniku obračuna in naloži v plačilo DDV po stopnji 19% v znesku
3.088.914,00 SIT. Po 8. členu ZDDV je promet storitev opravljanje, opustitev
oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti. V skladu s
3. odstavkom 21. člena ZDDV je davčna osnova enaka tržni vrednosti blaga
oziroma storitev v času in kraju opravljenega prometa, če plačilo ni bilo
izvršeno v denarju ali ni v celoti izvršeno v denarju.
Ministrstvo
za finance je z odločbo št. ... z dne 31. 3. 2008 pritožbo tožeče stranke kot
neutemeljeno zavrnilo. Odločitev je po presoji pritožbenega organa pravilna in
skladna z zakonom. Z razlogi izpodbijane odločbe se strinja, strinja pa se tudi
s stališči, s katerimi se prvostopni organ opredeli do tožnikovih pripomb na
zapisnik. V ponovnem postopku je davčni organ sledil napotkom pritožbenega
organa in prihodke ugotavljal na podlagi 3. odstavka 10. člena ZDDPO. Glede na
vsebino te določbe, pa je tožnikov ugovor, da iz naslova oddajanja v najem ni
dosegal prihodkov, brezpredmeten. Sicer pa je tudi v 7. odstavku 1. člena ZGD
določeno, da je samostojni podjetnik posameznik fizična oseba, ki na trgu
opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost, kar pomeni, da je
temeljni cilj podjetnika doseganje dobička in ne le uveljavljanje stroškov. V
celoti sprejema tudi odločitev v zvezi s prometnim davkom in davkom na dodano
vrednost in se sklicuje na razloge organa prve stopnje. V zvezi z ugovorom, da
je tožnik postal zavezanec za DDV šele z dnem, ki ga je v odločbi o
registraciji določil davčni organ (21. 12. 2000), pa že prvostopni organ iz
uradnih evidenc in tožnikovih napovedi za davek od dohodkov iz dejavnosti za
leti 1998 in 1999 ugotavlja, da je tožnik izkazal več kot 5 milijonov SIT
prihodkov, vendar ni oddal prijave za registracijo, kljub temu, da ga je davčni
organ k temu večkrat pozval. Sporno v zadevi je, ali davčni zavezanec, ki
preseže 5 milijonov SIT, vstopi v sistem DDV že po samem zakonu ali se je
dolžan registrirati. Obveznost prijave za registracijo določa 3. odstavek 58.
člena ZDDV. V tem členu je določeno tudi, da postane davčni zavezanec z dnem,
ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji. V konkretnem primeru ni
sporno, da tožnik te obveznosti ni izpolnil, kljub temu, da je po ugotovitvah
davčnega organa v obdobju opravil promet, ki je predpisano mejo presegal. V
202. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99) je
določeno, da zavezanec za davek na dodano vrednost sam obračunava in plačuje
davek na dodano vrednost. Nadalje je v 112. členu ZDavP določeno, da če davčni
zavezanec (tu niso zajeti le davčni zavezanci, vpisani v register DDV) ne
predloži obračuna oz. če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni oziroma
ni pravilno obračunana, višino obveznosti ugotovi z odločbo. Za DDV velja
sistem samoobdavčitve, podlaga za izdajo odmerne odločbe pa je določena v 212.
členu ZDavP (poglavje XIX. Davek na dodano vrednost). Iz navedenih določb je
jasno razvidno, da sme davčni organ izdati odmerno odločbo tudi zavezancu, ki
sam ne vloži prijave za registracijo oz. vpis v register zavezancev za DDV in
mu posledično odločba ni izdana oziroma mu ni izdana pravočasno. V takih
primerih davčni organ zavezancu, če pri nadzoru ugotovi nepravilnosti, z
odločbo ne nalaga obveznosti obračunavanja DDV ali izkazovanja DDV, npr. na
računih, izdanih v določenem obdobju, pač pa mu davek le odmeri in naloži v
plačilo. Ob tem pritožbeni organ pojasni še, da je oseba, ki se mora
registrirati za DDV na podlagi zakona, „davčni zavezanec“, ki mora plačati
davek od vsega opravljenega prometa blaga oziroma storitev, pri čemer ni
pomembno ali je vpisana v register zavezancev za DDV ali ne. Neregistrirana
oseba namreč ni izključena iz sistema DDV le zato, ker se za vpis ni prijavila.
Takšna oseba ne sme izdati računov z izkazanim DDV, zato prejemnik računa ne
more odbiti oz. zahtevati vračila vstopnega DDV. Do odbijanja vstopnega DDV
tudi ni upravičen zavezanec, ki prijavne obveznosti ni izpolnil. Datum
registracije je pravno relevanten zaradi posledic – ugodnosti, ki jih imajo
zavezanci, ki so za DDV registrirani. Neutemeljeni so po presoji pritožbenega
organa tudi ugovori, ki se nanašajo na davčno nepriznane odhodke iz naslova
odpisa terjatev. Do njih se je pritožbeni organ izrekel že v odločbi z dne 16.
8. 2005. Pri tam navedenih razlogih v celoti vztraja. Tožnik pa v ponovnem
postopku ni predložil dokazov, da je resnično dejansko stanje drugačno od
ugotovljenega.
Tožnik
vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe zaradi nepravilne ugotovitve
dejanskega stanja, kršitev pravil postopka in zmotne uporabe materialnega prava
s predlogom, naj sodišče odločbo v delu, v katerem je upoštevana davčna osnova
iz naslova prihodkov od najema in nepriznanih odhodkov ter v delu, v katerem je
naloženo plačilo davkov, odpravi. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka v
priglašeni višini. Ob nespornem dejstvu, da tožnik ni oddal vozil proti
plačilu, je davčni organ izračunal, koliko naj bi v primeru, če bi vozila
oddajal v najem, tožnik zaslužil. Pri tem je davčni organ upošteval program
Probanke Leasing in za leto 1999 prihodke povečal za 38.692.705,00 SIT. Tožnik
se ne strinja niti z načinom izračuna, še manj pa s tem, da so bili prihodki
sploh ugotovljeni. Vozil namreč ni dal v najem za najemnino in zato ni izdal
nobenega računa. Družba, ki je vozila uporabljala, je plačevala vse stroške vzdrževanja.
Najemnina se ni zaračunavala po pojasnilu davčnega inšpektorja, da v primeru,
kot je opisani, to ni mogoče. Resničnost te tožnikove navedbe bi davčni organ,
če je menil, da ni resnična, moral preveriti z zaslišanjem inšpektorja C.C. Če
bi se vozila ne oddajala, bi dejansko propadla. Posledično je tožniku
neupravičeno naloženo plačilo prometnega davka in DDV. Najprej zato, ker tožnik
prihodkov ni ustvaril, potem pa še zato, ker tudi ob davčnem povečanju
prihodkov, ni podlage za naložitev navedenih davkov, ker ne gre za dejansko
ustvarjene prihodke. Ker tako ni šlo za promet storitev, ni podlage za
obdavčenje. Za DDV pa je tožnik postal zavezanec šele 21. 12. 2000.
Argumentacija davčnega organa, da je to postal že prej na podlagi doseženih
prihodkov v letu 1999, ki se ugotavljajo z izpodbijano odločbo, ni utemeljena.
Retroaktivno upoštevanje večjih prihodkov, zlasti ob upoštevanju, da gre za
ocenjene in dejansko ne dosežene prihodke, ne daje podlage za obdavčenje. V
zvezi z odpisom terjatev pa davčni organ ni upošteval dejstva, da je bila
večina terjatev že zastaranih in je bil zato odpis skladen s SRS. Glede očitka,
da tožnik dokumentacije ni predložil, pa je bilo v davčnem postopku že
pojasnjeno, da je vzrok v uničenju dokumentacije. Davčni organ tudi ni
upošteval navedb tožnika v zvezi z dolžnikom B. d.o.o., in sicer, da se nazivi
na računih nanašajo na eno in isto osebo, pa tudi ne tožbe zoper tega dolžnika,
ki je bila davčnemu organu posredovana. Zato je v tem delu izkazana kršitev
pravil postopka.
Tožena
stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo.
Predlaga zavrnitev tožbe.
IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV
Tožba
ni utemeljena.
V
zadevi ni spora o tem, da je tožnik kot najemodajalec z družbo A., d.o.o., kot
najemnikom, sklenil najemno pogodbo z dne 12. 12. 1995 za najem opreme za
dogovorjeno mesečno najemnino, ki skupaj s 3% prometnim davkom od storitev
znaša 2.575.000,00 SIT. Po pogodbi krije najemnik vse eventualne stroške
tekočega vzdrževanja opreme, popravil opreme, kasko zavarovanja opreme in druge
stroške opreme. Najemnik po predhodnem računu najemodajalca, krije vse stroške
investicijskega vzdrževanja opreme, vsakoletnih registracij in obveznega
zavarovanja opreme. Spora tudi ni, da je bil 1. 9. 1997 sklenjen Aneks k
pogodbi z dne 12. 12. 1995. V 3. členu aneksa sta se stranki dogovorili, da
najemnine ni, najemnik pa krije vse stroške vzdrževanja motornih vozil, stroške
registracije in zavarovanja vozil ter druge stroške, povezane z v najem vzetimi
vozili. Razlogi, ki so tožniku narekovali sklenitev pogodbe z opisano vsebino,
za odločitev niso pomembni. Ugotavljanje dejanskega stanja v tej smeri zato ne
more predstavljati zatrjevane kršitve postopkovnih pravil.
Med
strankama tudi ni spora, da je navedena pogodba sklenjena med povezanima
osebama.
Ob
ugotovljenem dejanskem stanju je davčni organ pri ugotavljanju prihodkov
tožnika utemeljeno in skladno z napotki pritožbenega organa v ponovnem postopku
upošteval 3. odstavek 10. člena ZDDPO. Povprečno primerljivo tržno mesečno
najemnino je izračunal po programu Probanke Leasing. Pri izračunu je izhajal iz
neodpisane vrednosti oddane opreme, ki tudi ni sporna. Stališče tožnika, da
podlage za ugotavljanje prihodkov ni, ker najemnine dejansko ni zaračunaval, je
zmotno. Po določbi 3. odstavka 10. člena ZDDPO se namreč pri ugotavljanju
prihodkov upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do
višine povprečnih tržnih cen. Upoštevajo se torej cene, ki bi veljale, kolikor
bi bila pogodba sklenjena pod normalnimi tržnimi pogoji, torej prav prihodki,
ki jih zavezanec v razmerju s povezano osebo dejansko ne doseže. Podlaga za
ugotavljanje prihodkov na tej podlagi je zato podana, načinu ugotavljanja in
višini tako ugotovljenih prihodkov pa tožnik konkretno ne ugovarja. Sodišče pri
tem dodaja le, da povečanje prihodkov po višini ustreza amortizaciji,
obračunani v obravnavanem obdobju, brez vsakršnih pribitkov. Od tako
ugotovljenih prihodkov pa se tožniku utemeljeno in skladno z ZPD in ZDDV
obračuna in naloži v plačilo davek na promet storitev (za obdobje do 30. 6.)
ter (od 1. 7. 1999 do 31. 12.) davek na dodano vrednost. Stališču tožnika, da
davčni organ ne more naložiti plačila prometnega davka oziroma DDV, kolikor ne
gre za dejansko ustvarjene prihodke, ni slediti. Po določbi 21. člena ZDDV se
pri obračunu DDV upoštevajo tržne cene, po 45. členu ZPD pa z oceno ugotovljeni
prihodki. Stališče, da promet storitev v smislu ZPD in ZDDV ni bil opravljen,
je po navedenem zmotno. Storitev je opravljena, tudi če je opravljena
brezplačno. Cena storitve vpliva na višino davčne osnove, ki pa se, če gre za
povezane osebe, ustrezno korigira. Stališče tožnika, da je postal zavezanec za
DDV šele z datumom, ki ga je davčni organ določil v odločbi o registraciji, pa
z obširno obrazložitvijo in pravilno zavrne že pritožbeni organ. Sodišče se
zato v tem delu sklicuje na razloge odločbe o pritožbi in jih ne ponavlja.
Tožnik je zavezanec za DDV postal takoj, ko je njegov promet presegel
predpisano višino. To pa velja tudi v primeru, ko se navedeno dejstvo ugotovi v
postopku inšpekcijskega nadzora.
Utemeljeno
tožeči stranki tudi niso bili davčno priznani odhodki iz naslova odpisa
terjatev. Tudi v tem delu se sodišče strinja in sklicuje na razloge izpodbijane
odločbe in odločbe o pritožbi. Trditev, da je tožnik odpisal že zastarane
terjatve, ostaja tudi v upravnem sporu v celoti neizkazana. Listine, ki se
nanašajo na dolžnika B. d.o.o. pa je davčni organ v celoti in pravilno
presodil. Odpis terjatev iz razlogov, ki jih navaja, po presoji sodišča ni
skladen s SRS in Pravilnikom. Zatrjevane kršitve pravil postopka v tej zvezi,
pa tožnik ne pojasni.
Ker
je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožba pa
neutemeljena, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona
o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju: ZUS-1).
Odločitev
o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru,
če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.
Sodišče
je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1,
ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med
strankama ni sporno.
Področje: Dohodnina, DDPO,
DDV