Iz sklopa - modula:
PRAKSA/Mnenja DURS-MF/DDPO/ …
OBDAVČITEV PODJETJA V
POSTOPKU REDNE LIKVIDACIJE – DDPO, dohodnina
Pojasnilo DURS, št. 4200-151/2009-2, 5. 10. 2009
Zavezanec prosi za pojasnilo v zvezi z obdavčitvijo v
primeru, ko je bil pri podjetju uveden postopek redne likvidacije po 2. alineji
prvega odstavka 402. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD-1 (Uradni list
RS, št. 65/09 – UPB3), skupščina pa namerava sprejeti sklep o nadaljevanju
družbe v skladu s 422. členom ZGD-1.
Navajate, da sta lastnika podjetja dve fizični osebi. Na dan
pred vpisom začetka likvidacije v sodni register (31. 3. 2009) ste izdelali
zaključno bilanco po SRS 2006 in tudi davčni obračun v skladu z ZDDPO-2. V
skladu s SRS 37 (2006) ste izdelali otvoritveno likvidacijsko bilanco, ki se
razlikuje od zaključne bilance (razlike - skrite rezerve so nastale zaradi
cenitve sredstev in sicer na določenih postavkah so pozitivne, na drugih
negativne). Podjetje v likvidaciji nadaljuje s proizvodnjo in bo moralo
pripraviti davčni obračun za davčno obdobje (od začetka postopka likvidacije pa
do 31. 12. 2009 in nato za vsa davčna obdobja do zaključka likvidacije). Glede
na to, da skupščina predvideva, da bo družba delovala dalje v skladu s 422.
členom ZGD-1 (v telefonskem razgovoru dne 18. 9. 2009 ste pojasnili, da bo
sklep o nadaljevanju družbe, če ga bo skupščina sprejela, sprejet v letu 2010),
prosite za odgovore na naslednja vprašanja:
1. Osnova za amortizacijo zaradi cenitve
sredstev je na določenih postavkah višja, na drugih nižja. V celoti je
amortizacija višja kot bi bila, če do spremembe vrednosti zaradi cenitve ne bi
prišlo. Kako naj podjetje izkazuje strošek amortizacije v obračunu davka od
dohodkov pravnih oseb?
2. Podjetje proda osnovno sredstvo, ki je
bilo ocenjeno na višjo vrednost kot je bila njegova vrednost pred likvidacijo.
Kako naj podjetje izkaže prihodek oziroma odhodek pri prodaji v obračunu davka
od dohodkov pravnih oseb?
3. Kakšne podatke iz bilance stanja, izkaza
poslovnega izida naj podjetje priloži v Prilogi 3 obračuna DDPO (obrazci, ki
jih predpisuje SRS 37, niso predpisani s strani organizacije, pooblaščene za
obdelovanje in objavljanje podatkov)?
4. Kje podjetje prikaže skrite rezerve v
primeru nadaljevanja družbe po 422. členu ZGD-1?
V zvezi z vprašanji pojasnjujemo naslednje:
Predlaganje davčnega obračuna pri postopku stečaja ali
likvidacije ureja 368. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list
RS, št. 117/06, 24/08 – ZDDKIS in 125/08). Šesti odstavek določa, da davčni
zavezanec v likvidaciji, ki po začetku likvidacijskega postopka nadaljuje, ali
spet začne proizvajati oziroma opravljati druge sprotne posle, predloži davčni
obračun za posamezno davčno obdobje. Če skupščina družbe med likvidacijskim
postopkom odloči, da družba deluje dalje, davčni zavezanec sestavi končni
davčni obračun na dan pred sprejetjem sklepa o nadaljevanju. Glede na to, da bo
po vaših predvidevanjih skupščina šele v letu 2010 sprejela sklep o
nadaljevanju družbe, to pomeni, da boste pri obračunu DDPO za obdobje od 1. 4.
do 31. 12. 2009 upoštevali postavke v računovodskih izkazih, ki bodo izkazane v
skladu s pravili vrednotenja in merjenja po določbah SRS 37 (2006) –
Računovodske rešitve v podjetjih v stečaju in likvidaciji.
Sedmi odstavek 368. člena ZDavP-2 pa določa, da v primeru
likvidacije davčni zavezanec sestavi in predloži tudi obračun davčnega
odtegljaja, v katerega vključi skrite rezerve po Zakonu o davku od dohodkov
pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08 in 5/09), ki
so predmet za obračun davčnega odtegljaja v skladu s 70. in 74. členom ZDDPO-2. Namen zakonodajalca je, da se obdavči vsak prirast premoženja v pravni
osebi, zato je obdavčil tudi skrite rezerve, če pride do razdelitve le-teh med
družbenike. Pri tem se skrite rezerve obdavčijo bodisi že pri izplačevalcu
(družbi, ki preneha) ali pa pri družbeniku družbe, ki preneha. Če pa je
družbenik fizična oseba, so skrite rezerve obdavčene po določbah zakona o
dohodnini kot kapitalski dobiček.
Kot navajate, ste že izdelali začetno likvidacijsko bilanco.
Hkrati ste morali razkriti in pojasniti vse razlike med knjigovodsko vrednostjo
premoženja na dan pred začetkom postopka likvidacije (ki je bilo upoštevano pri
obračunu DDPO na dan pred začetkom postopka likvidacije) in vrednostjo tega
premoženja na dan začetka postopka likvidacije (ovrednoteno po ocenjeni
likvidacijski vrednosti v skladu s SRS 37, točko b) Vrednotenje, merjenje in
izkazovanje sredstev in obveznosti do njihovih virov v začetni bilanci). Te
razlike predstavljajo tako skrite rezerve kot skrite izgube in v vašem primeru
navajate, da je skritih rezerv več kot skritih izgub, torej (ob upoštevanju
vseh sredstev in virov sredstev) ugotavljate skrite rezerve kot razliko med
pošteno in davčno vrednostjo premoženja. Če bi bili družbeniki pravne osebe, bi
bile te razlike (skrite rezerve) predmet obračuna davčnega odtegljaja, glede na
določila za obračun davčnega odtegljaja po določbah ZDDPO-2. V vašem primeru pa
sta družbenika fizični osebi, kar pomeni, da četudi bi prišlo do razdelitve
premoženja med družbenike, ni davčnega odtegljaja, temveč se pri obdavčitvi
razlik uporabljajo določbe 92. do 104. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2
(Uradni list RS, št. 117/06, 10/08, 78/08, 125/08 in 20/09), ki urejajo dobiček
iz kapitala.
Iz navedenega izhaja, da so vsa povečanja oziroma prirasti
premoženja pri pravni osebi enkrat obdavčeni, pri tem pa so upoštevana tudi
morebitna zmanjšanja premoženja.
Glede na to, da je v vašem primeru prišlo do prevrednotenja
premoženja zaradi uvedbe postopka likvidacije, do razdelitve med družbenike –
fizične osebe pa v letu 2009 ne bo prišlo, je v vmesnem obdobju treba slediti
osnovnemu davčnemu načelu, da se povečanja ali zmanjšanja sredstev (okrepitve
oziroma prirasti premoženja ali oslabitve), katerih posledice so prihodki
oziroma odhodki, upoštevajo pri ugotavljanju davčne osnove, če ne prej pa pri
odtujitvi sredstva. Do navedenih zaključkov napotuje tudi smiselna uporaba
določb 13. člena (odprava dvojne in manj kot enkratne obdavčitve), 14. člena
(davčna osnova pri spremembah računovodskih usmeritev in popravkih napak) in
15. člena (davčna osnova pri prevrednotenjih na višje vrednosti) ZDDPO-2, ki na
splošno urejajo ugotavljanje davčne osnove.
V skladu s SRS 37, točko c) Obveznosti do lastnikov se
pozitivna razlika med sredstvi in obveznostmi do njihovih virov v začetni
bilanci izkaže kot obveznost do lastnikov, negativna razlika pa kot izguba med
sredstvi začetne bilance. Da bi lahko sledili prej navedenemu načelu, je treba
za vsako posamezno sredstvo voditi ločene evidence ugotovljenih razlik ob
(zaradi) uvedbi likvidacije, ki bodo izkazane na obveznostih do lastnikov ali
na izgubi med sredstvi. Na podlagi sleditve navedenemu davčnemu načelu in
smiselni uporabi določb 13. 14. in 15. člena ZDDPO-2 so odgovori na vaša
zastavljena vprašanja naslednji:
Ad 1.
Za osnovna sredstva, pri katerih je amortizacija višja kot je
bila pred prevrednotenjem zaradi uvedbe likvidacijskega postopka, morate, za
davčne namene, za znesek več obračunane amortizacije v letu obračuna DDPO kot
bi bila v primeru, če do prevrednotenj ne bi prišlo (znesek prevrednotenja za
posamezno osnovno sredstvo je izkazan kot obveznost do lastnikov), v obračunu
DDPO povečati postavko pod zap. št. 11.5 Povečanje
davčne osnove za znesek presežka iz prevrednotenja zaradi prevrednotenja
gospodarskih kategorij, ki ga zavezanec prenese v preneseni poslovni izid,
vključno s presežki iz prevrednotenja sredstev, ki se amortizirajo.
Za osnova sredstva, pri katerih je amortizacija nižja zaradi prevrednotenja na
nižje vrednosti, pa morate za davčne namene za znesek manj obračunane
amortizacije kot je bila v primeru, če do prevrednotenj ne bi prišlo (znesek
prevrednotenja za posamezno osnovno sredstvo je izkazan kot izguba med
sredstvi), povečati postavko pod zap. št. 7.8 Povečanje odhodkov v primeru prodaje ali drugačne odtujitve sredstva
pred dokončno obračunano amortizacijo za znesek razlike med amortizacijo,
obračunano za poslovne namene, in amortizacijo, obračunano za davčne namene.
Ad 2.
V primeru prodaje osnovnega sredstva, ki je bilo ocenjeno na
višjo vrednost kot je bila njegova vrednost pred likvidacijo, morate pri
obračunu DDPO kot nabavno vrednost upoštevati vrednost, ki je bila izkazana v
poslovnih knjigah pred cenitvijo. To pomeni, če je bila prodajna cena nad
ocenjeno vrednostjo, boste v poslovnih knjigah, vodenih po določbah SRS 37, za
razliko med prodajno ceno in ocenjeno vrednostjo povečali prihodke, v obračunu
DDPO pa morate postavko pod zap. št. 11.5 povečati za znesek prevrednotenja
tega osnovnega sredstva. Če pa je bila prodajna cena nižja od ocenjene
vrednosti, a višja od v poslovnih knjigah izkazane vrednosti pred cenitvijo, v
poslovnih knjigah za razliko izkažete odhodke, v obračunu DDPO pa morate
povečati postavko pod zap. št. 11.5 za znesek razlike med prodajno ceno in
knjigovodsko vrednostjo pred cenitvijo.
Ad 3.
Glede na to, da s strani organizacije, pooblaščene za
obdelovanje in objavljanje podatkov za primere podjetja v likvidaciji nista
predpisana posebna obrazca za bilanco stanja in izkaz poslovnega izida, boste v
Prilogi 3 obračuna DDPO za obdobje od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2009 predložili
izkaz poslovnega izida za to obdobje, ki bo sestavljen po pravilih, kot jih
določa SRS 37. in enako tudi bilanco stanja na dan 31. 12. 2009. Pri pisanju
odgovora na 1. in 2. vprašanje smo namreč upoštevali, da boste izkaz poslovnega
izida za obdobje od uvedbe likvidacije do 31. 12. 2009, ki bo podlaga za
ugotovitev davčne osnove po 12. členu ZDDPO-2, izdelali v skladu s SRS 37.
Ad 4.
Na vprašanje, kje bo podjetje izkazalo skrite rezerve v
obračunu po stanju na dan 31. 12. 2009, smo odgovorili že v splošnem delu
odgovora. Navedli smo, da morate skrite rezerve za posamezna sredstva
analitično prikazati na obveznostih do lastnikov, skrite izgube pa analitično
za posamezna sredstva kot izguba med sredstvi. V primeru nadaljevanja družbe v
letu 2010, kot ste navedli po telefonu, boste v skladu s šestim odstavkom 368.
člena ZDavP-2 morali sestaviti končni davčni obračun na dan pred sprejetjem
sklepa o nadaljevanju družbe. Niti ZGD-1 niti SRS 37 posebej ne predpisujeta,
kako se v poslovnih knjigah odraža nadaljevanje družbe. ZGD-1 določa le, da
mora v primeru nadaljevanja družbe likvidacijski upravitelj predlagati
registrskemu sodišču izbris vpisa začetka likvidacije in predlogu priložiti
sklep skupščine. SRS 37 pa določa le posebnosti prevrednotenja zaradi okrepitve
in oslabitve ter posebnosti amortizacije v času postopka likvidacije v primeru,
če se med postopkom likvidacije proizvajanje nadaljuje.
V primeru nadaljevanja družbe se ne uporablja več SRS 37,
temveč se uporabljajo splošni SRS. Iz navedenega izhaja, da se po stanju na
prvi dan po sprejetju sklepa o nadaljevanju družbe v poslovnih knjigah sredstva
in obveznosti evidentirajo po vrednostih, kot to določajo splošni SRS, ob predpostavki,
da bo podjetje nadaljevalo poslovanje v dogledni prihodnosti. Po našem mnenju
(za pojasnjevanje SRS je pristojen Slovenski inštitut za revizijo) boste glede
na izbrano računovodsko usmeritev merjenja opredmetenih osnovnih sredstev po
pripoznanju (ali model nabavne vrednosti ali model prevrednotenja), v poslovnih
knjigah evidentirali opredmetena osnovna sredstva. Če uporabljate model
prevrednotenja, se bodo skrite rezerve, ki so bile v likvidacijski bilanci
izkazane na obveznostih do lastnikov, izkazale na presežku iz prevrednotenja,
če pa model nabavne vrednosti, se skrite rezerve ne izkazujejo več, torej se
izkaže prvotna nabavna vrednost. Za skrite izgube, ki so bile izkazane kot
izguba med sredstvi, je treba ugotoviti, če so v primeru nadaljevanja družbe še
utemeljene. V odvisnosti od tega, ali so še utemeljene ali ne, se v primeru, da
so utemeljene, izkažejo kot prevrednotovalni poslovni odhodek zaradi oslabitve
(sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo
nadomestljivo vrednost), sicer pa se odpravijo.
Z vidika obdavčitve po določbah ZDDPO-2 je treba upoštevati,
kot smo navedli že v prejšnjih odstavkih, da so morajo tako skrite rezerve kot
skrite izgube upoštevati pri določanju davčne osnove, če ne prej pa pri odtujitvi
sredstva.
Vir: Spletne strani Davčne uprave
Republike Slovenije [12.10.2009].
Vsebina
pojasnila / mnenja DURS-MF temelji na naslednji zakonodaji (zakonski in
podzakonski predpisi):
§
Zakon o davku od dohodkov
pravnih oseb /ZDDPO-2/ (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07, 56/08, 76/08, 92/08
in 05/09).
§
Zakon o dohodnini /ZDoh-2/
(Uradni list RS, št. 117/06, 90/07, 10/08, 78/08, 92/08, 125/08 in 20/09).
§
Zakon o davčnem postopku
/ZDavP-2/ (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08-ZDDKIS in 125/08).
§
Zakon o gospodarskih družbah
/ZGD-1/ (Uradni list RS, št. 42/06 (60/06-popr.), 26/07-ZSDU-B, 33/07-ZSReg-B,
67/07-ZTFI, 93/07-ZSReg-C, 10/08, 68/08 in 42/09).
§
Slovenski računovodski
standardi (2006) /SRS (2006)/ (Uradni list RS, št. 118/05 (10/06-popr.,
112/06-popr.), 09/06, 20/06, 70/06, 75/06 in 119/08).
§
Pravilnik o davčnem obračunu
davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 12/09).
OPOMBA: Zapis
zakonodaje, na katerem temelji mnenje DURS-MF, je pripis uredništva.