Iz sklopa - modula:
PRAKSA/Mnenja
strokovnjakov/Dohodnina/ …
DAVČNO PRIZNAVANJE ODHODKOV VLAGANJ V TUJO NEPREMIČNINO
Številka:
47/KM/2010
Datum:
29.09.2010
Vprašanje
– opis problema
Fizična
oseba – rezident Slovenije (v nadaljevanju: zavezanec) se je v avgustu 2010
registriral za opravljanje dejavnosti kot samostojni podjetnik posameznik. Zavezanec
opravlja dejavnost v najetih poslovnih prostorih, v katere je že pred avgustom
2010 izvršil določena vlaganja (npr. postavitev montažnih predelnih sten,
popravilo električne in vodovodne instalacije, ipd.). Za izvršena dela so
izvajalci zavezancu izdali račune, ki pa se glasijo na zavezanca kot fizično
osebo-občana.
Ali
lahko zavezanec stroške izvršenih vlaganj uveljavlja kot davčno priznane
odhodke?
Mnenje
V
kolikor zavezanec dobiček (davčno osnovo) od dohodka iz dejavnosti ugotavlja z
upoštevanjem dejanskih odhodkov, lahko stroške izvršenih vlaganj uveljavlja
kot davčno priznan odhodek kot strošek amortizacije v skladu z določili 33.
člena ZDDPO, tj. od amortizacijske osnove v višini gospodarske
vrednosti obračunanega zneska amortizacije, vendar ne več kot znaša
amortizacija po metodi enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišje davčno
priznane amortizacijske stopnje.
Čeprav
se vlaganja v
tuja osnovna sredstva po v Uradnem listu RS št. 1/2010 objavljenih spremembah
SRS (2006) obravnavajo kot posebna oblika opredmetenega osnovnega
sredstva, se takšna vlaganja še naprej uporablja najvišja davčno
priznana amortizacijska stopnja za druga vlaganja 10%.
Obrazložitev
1. Osnovna
pravila davčnega priznavanja odhodkov
V primeru ugotavljanja dobička (davčne osnove) od dohodka iz dejavnosti z
upoštevanjem dejanskih odhodkov, se v skladu z drugim odstavkom 48. člena
ZDoh-2 za
ugotavljanje
prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb,
tj. ZDDPO-2, če ni z ZDoh-2 drugače določeno. Ker ZDoh-2 ne vsebuje
posebnih/drugačnih določb glede priznavanja odhodkov vlaganj v tuje
nepremičnine je v danem primeru treba uporabiti določbe ZDDPO-2.
Po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne
določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki,
ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki
ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni
izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi
standardi. Vsebino
tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 lahko strnemo v dve pravili:
1.
V davčno
osnovo se vključujejo vsi prihodki
in odhodki, ki pa morajo biti ugotovljeni po pravilih
računovodenja (tj. v izkazu poslovnega izida na podlagi zakona in v skladu z
njim uvedenimi računovodskimi standardi).
2.
Po pravilih
računovodenja ugotovljeni prihodki in odhodki se dodatno presodijo iz vidika posebnih
(specialnih) določb ZDDPO-2, glede njihovega vključevanja v ali
izključevanja iz davčne osnove (tj. povečanja ali zmanjšanja na
raven davčno priznanih).
ZDDPO-2
vsebuje specialne določbe glede priznavanja stroškov amortizacije v 33. členu. Za davčne namene se
amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in
naložbenih nepremičnin prizna kot odhodek v obračunanem znesku, vendar ne
več kot je znesek obračunan z uporabo metode enakomernega časovnega
amortiziranja in najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega odstavka tega
člena.[1]
S petim odstavkom 33. člena ZDDPO-2 je določenih osem (8) skupin amortizirljivih sredstev
oziroma
njihovih
najvišjih davčno priznanih letnih amortizacijskih stopenj, in sicer:
(5) Najvišja letna
amortizacijska stopnja po določbah prvega odstavka tega člena znaša za:
1. gradbene objekte, vključno
z naložbenimi nepremičninami, 3%;
2. dele gradbenih
objektov, vključno z deli naložbenih nepremičnin, 6%;
3. opremo, vozila in
mehanizacijo 20%;
4. dele opreme in opremo
za raziskovalne dejavnosti 33,3%;
5. računalniško, strojno
in programsko, opremo 50%;
6. večletne nasade 10%;
7. osnovno čredo 20%;
8. druga vlaganja 10%.
2. Obravnava
vlaganj v tuja osnovna sredstva po splošnih SRS (2006)
Ugotovitev odhodka v skladu s pravili o računovodenju je
nujen (pred)pogoj za njegovo davčno priznavanje.
Z zadnjo spremembo SRS (2006) (objava v UL RS, št. 1/2010[2])
je prišlo do drugačne ureditve vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva.
Pred spremembo je takšna vlaganja urejal SRS 2 (2006) - Neopredmetena sredstva in dolgoročne
aktivne časovne razmejitve, medtem ko se spremenjeni ureditvi to področje ureja SRS 1 (2006) – Opredmetena
osnovna sredstva. Po določbi spremenjenega člena 14 SRS 1 (2006) se vlaganja
v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti v poslovnih knjigah izkazujejo
kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva
ali kot deli opredmetenih osnovnih sredstev.
Čeprav ima »prenos« ureditve vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva iz
SRS 2 v SRS 1 (2006) podlago (razlog) v načelu (ekonomske)
vsebine pred (pravno) obliko,[3]
to ne vpliva (ni vplivalo) na dejansko vsebino teh vlaganj. Glede
na (spremenjen) člen 1 SRS 1 (2006) se vlaganja v tuja opredmetena osnovna
sredstva uvrščajo med na drug način obvladovana (opredmetena osnovna) sredstva,
in ne med sredstva (nepremičnine, oprema), ki jih ima
podjetje v lasti ali finančnem najemu. Posledično zaradi spremembe
SRS (2006) ni prišlo do »prerazvrstitve« vlaganj v tuja opredmetena osnovna
sredstva iz davčno priznane amortizacijske skupine »druga vlaganja: 10%« v
katero od drugih davčno priznanih amortizacijskih skupin.
3. Obravnava
vlaganj v tuja osnovna sredstva po posebnem SRS 39 (2006)
Samostojni podjetniki posamezniki, katerih podjetje ustreza merilom
za majhne družbe (in tudi druge pojavne oblike
zasebnikov, npr. odvetniki, notarji – ti so k uporabi SRS 39 (2006)
zavezani preko določb 31. člena ZDavP-2), so dolžni uporabljati posebni
slovenski računovodski standard SRS 39 (2006).[4]
Iz v
nadaljevanju navedenih določb SRS 39 (2006) je razvidno, da lahko zavezanec kot
sredstvo izkaže in amortizira tudi vlaganja v tujo nepremičnino, katera je
izvršil pred začetkom opravljanja dejavnost.
39.24. Amortizacija
se obračunava od opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev s končno dobo koristnosti.
39.27. […]
Osnovno sredstvo se lahko
pridobi z nakupom, lastno izdelavo, zamenjavo, finančnim najemom,
brezplačnim prevzemom, prenosom stvarnega premoženja iz gospodinjstva in
na druge predpisane načine.
[…]
Osnova
za obračun amortizacije osnovnega sredstva, pridobljenega s prenosom
stvarnega premoženja iz gospodinjstva, je njegova gospodarska vrednost, ki
ne sme presegati tržne vrednosti.
[…]
39.48. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, ki jih je
treba razložiti in tako
opredeliti ključne pojme:
[…]
b) Podjetnikov kapital je lastni vir financiranja
podjetnika. Sestavljen je iz prenosov stvarnega premoženja, presežkov iz
prevrednotenja in čistega poslovnega izida. Dnevno se lahko tudi spreminja ob
vsakem pritoku denarnih sredstev iz gospodinjstva in ob vsakem odtoku denarnih
sredstev v gospodinjstvo.
[…]
č) Med sredstvi izkazuje
podjetnik tudi stvarno premoženje,
preneseno iz
gospodinjstva.
[…]
39.52.
Podjetnik prenese stvarno premoženje
iz gospodinjstva do dneva priglasitve, lahko pa tudi kasneje. Od drugih oseb brezplačno pridobljena osnovna
sredstva pa se po dnevu priglasitve ne morejo obravnavati kot prenosi stvarnega
premoženja iz gospodinjstva.
Gospodarska vrednost osnovnega sredstva, pridobljenega s
prenosom stvarnega premoženja iz gospodinjstva, je vrednost, ki izhaja iz
izvirne listine ali cenitvenega poročila.
PODROČJE: ZDoh-2, ZDDPO-2, SRS (2006)
Veljavna
zakonodaja (ustrezni zakonski in podzakonski predpisi) v času izdaje
strokovnega mnenja:
§ Zakon o dohodnini (ZDoh-2), Uradni list RS, št. 51/10-UPB6.
§ Zakon o davku od dohodkov
pravnih oseb (ZDDPO-2), Uradni list RS, št. 117/06, 90/2007, 56/08-ZDDPO-2A, 76/08-ZDDPO-2B,
92/08, 5/09-ZDDPO-2C, 96/09-ZDDPO-2D in 43/10-ZDDPO-2E.
§ Slovenski računovodski
standardi 2006 (SRS (2006)), Uradni list RS, št. 118/05 (10/06 popr.,
112/06 popr.), 9/06, 20/06, 70/06, 75/06, 119/08 in 1/10.