www.davkoplacevalci.com

<html>

<head>
<meta http-equiv=Content-Type content="text/html; charset=windows-1250">
<meta name=Generator content="Microsoft Word 11 (filtered)">
<title>REPUBLIKA SLOVENIJA</title>

</head>

<body >

Iz poglavja:

SODNA PRAKSA/DAVEK OD
DOHODKOV PRAVNIH OSEB

</div>

REPUBLIKA SLOVENIJA

UPRAVNO SODIŠČE

Sodba Upr. sodišča, številka: U 386/2001-10

Datum: 23.01.2003

POVEZANE OSEBE – IZGUBA V ODVISNEM PODJETJU IN DAVČNO
PRIZNANI ODHODKI FINANCIRANJA

Predmet
spora:

Tožena
stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika
zoper odločbo Davčne uprave RS, Posebni davčni urad, št. 30017-186/99-06/AK-3 z
dne 6.1.2000, s katero je bilo ugotovljeno, da je tožnik v obračunu davka od
dobička pravnih oseb za leto 1997 izkazal previsoko davčno izgubo za 5.414.636.365,00
SIT, pri čemer izguba ne znaša 6.624.486.159,00 SIT, ampak 1.209.849.794,00
SIT. Po mnenju tožene stranke odhodki financiranja matične družbe zaradi
znižanja vrednosti naložbe v odvisno družbo (ker je le ta izkazala izgubo),
niso nastali zaradi pridobivanja prihodkov matere in niso odhodki matične
družbe, ki bi bili neposreden pogoj za opravljanje njene dejavnosti. Odhodki,
zaradi katerih je nastala izguba so odhodki odvisne družbe in so neposredni
pogoj za opravljanje dejavnosti odvisne družbe in so zato vključeni v njeno
davčno bilanco. Tožena stranka se sklicuje na določbo 11. člena Zakona o davku
od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 od 34/96, v nadaljevanju
ZDDPO), ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki,
obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Med odhodke davčnega
zavezanca se vštevajo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje
dejavnosti ali so posledica opravljanja te dejavnosti oziroma odhodki, ki so
neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (1. odstavek 12. člena ZDDPO). Med
odhodke pa se ne štejejo formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do
delavcev, lastnikov ali povezanih oseb (5. alinea 1. odstavka 13. člena ZDDPO).
Za povezane osebe se štejejo lastniki, ožji družinski člani ali druge osebe, ki
so z davčnim zavezancem kapitalsko ali poslovno povezane in imajo lahko vpliv
na sprejemanje odločitev pravne osebe (2. odstavek 18. člena ZDDPO). Podjetja
se lotevajo finančnih naložb iz različnih razlogov. Nekaterega podjetja se
lotevajo finančnih naložb, da bi shranila presežek finančnih sredstev, druga pa
se odločajo za finančne naložbe v trgovino, da bi utrdila poslovna razmerja ali
si pridobila poslovno vrednost (mednarodni računovodski standardi – MRS, št.
54.4). Finančna naložba je sredstvo, ki ga ima podjetje, da bi povečalo
bogastvo na podlagi razdeljevanja (kot so obresti, licenčnina, dividende in
najemnine), da bi oplojevalo lastniški kapital ali ustvarjalo druge koristi za podjetje,
ki vlaga (MRS, št. 25.3). Dolgoročne finančne naložbe v kapital drugih podjetij
je potrebno razčlenjevati na kupljene delnice, pridobljene deleže in
pridobljene celote kapitala drugih podjetij (Slovenski računovodski standardi –
SRS, št. 3.2.). Če kakšna finančna naložba izgublja vrednost, je treba v breme
odhodkov financiranja vzpostaviti popravek njene začetne izkazane vrednosti
(SRS, št. 3.10.). Odhodke financiranja sestavljajo stroški obresti, dani
kasaskonti, stroški odpisov dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb, negativne
tečajen razlike v razmerah, ko ni domače inflacije in druge postavke (SRS, št.
17.3.). Navedene določbe SRS so osnova za sestavljanje poslovne bilance pravne
osebe. Odhodki, ki so v računovodskih izkazih matične družbe izkazani zaradi
usklajevanje vrednosti naložbe v odvisno družbo z uporabo kapitalske metode
(prenos izgube odvisne družbe) v obračunu davka od dobička pravnih oseb pri
tožniku (matična družba), ni mogoče upoštevati kot davčno priznan odhodek.
Namen uporabe kapitalske metode je usklajevanje naložbe v matični družbi s
kapitalom odvisne družbe v poslovni bilanci. Ugotovljeno usklajevanje v zvezi s
statusom povezanih oseb pa ne vpliva na davčni izkaz. Tožnik je v obračunu
davka od dobička pravnih oseb v davčni bilanci kot odhodek upošteval popravek
vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, ki v poslovni bilanci predstavljajo
znižanje finančnih naložb v odvisne družbe zaradi izkazanih izgub v izkazih
uspeha po kapitalski metodi vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v kapitalu
odvisnih družb. Ker v davčni bilanci med odhodke ni mogoče vključiti oblikovanih
formiranih popravkov vrednosti dolgoročnih finančnih naložb v odvisne družbe,
oblikovanja popravkov vrednosti drugih dolgoročnih finančnih naložb ni mogoče
upoštevati za davčno priznane odhodke. Po določbi 34. člena ZDDPO lahko odvisna
družba zmanjšuje davčno osnovo na račun pokrivanja davčne izgube v roku petih
let. Vključevanja navedenih odhodkov financiranja v davčni obračun matične
družbe pa bi predstavljalo zniževanje osnove za davek od dobička pri matični
družbi na račun odhodkov, ki po vsebini predstavljajo poslovno izgubo odvisne
družbe, to je vse poslovno potrebne in nepotrebne odhodke, odpise terjatev
(tudi do povezanih oseb), obračunano amortizacijo (tudi tisto nad zakonsko dovoljenimi
stopnjami), vse dolgoročne rezervacije in drugo v odvisni družbi. Glede na
navedeno tožena stranka meni, da je bila odločitev prvostopnega organa
pravilna.

Tožeča
stranka vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Ne strinja se
z ugotovitvijo tožene stranke, da se odhodki iz financiranja iz naslova
vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v odvisna podjetja na podlagi določb
12. člena ZDDPO ne vštevajo med davčne odhodke oziroma so poslovno nepotrebni.
Naložbena dejavnost podjetja je nedvomno del njegove poslovne dejavnosti in
vključuje naložbe v različne vrste stalnih sredstev: neopredmetena dolgoročna
sredstva, opredmetena osnova sredstva in dolgoročne finančne naložbe. Podjetje
izvaja svojo naložbeno dejavnost kot del svoje celovite poslovne dejavnosti, ki
izhaja iz poslovne strategije z namenom doseganja različnih poslovnih koristi.
Tudi SRS 3 pojasnjuje, da so dolgoročne finančne naložbe naložbe podjetja v
druga podjetja za daljši rok, namenjena pa so pridobivanju prihodkov iz financiranja
in drugim koristim oziroma ohranjanju in povečevanju vrednosti vloženih
sredstev. Zato tožeča stranka meni, da so odhodki iz financiranja, ki izvirajo
iz dolgoročnih finančnih naložb podjetja nedvomno neločljivo povezani s
poslovno dejavnostjo podjetja in so torej neposredna posledica opravljanja
dejavnosti podjetja v skladu z 12. členom ZDDPO. Odhodki iz naslova vrednotenja
dolgoročnih finančnih naložb so odhodki financiranja, ki v skladu s SRS
nastanejo zaradi zmanjšanja vrednosti naložb tako v odvisnih, kot tudi pridruženih
oziroma ostalih podjetjih. S tem ko dolgoročna finančna naložba izgublja svojo
vrednost, se zmanjšuje premoženje investitorjev, kar je temeljna vsebinska
opredelitev vseh vrst odhodkov in stroškov. V računovodskih izkazih izkazana
vrednost dolgoročnih finančnih naložb se zmanjšuje z namenom čim bolj realnega
in poštenega prikazovanja premoženja podjetja, ob upoštevanju načela
previdnosti in doslednosti. Višina lastniških deležev investitorja v posameznih
družbah, v katere dolgoročno nalaga svoja finančna sredstva, je stvar poslovne
politike opravljanja njegove dejavnosti in je torej z davčnega vidika
brezpredmetna, dokler se družba ne odloči za sestavljanje skupinskega davčnega
obračuna. Prav tako dejstvo, da morajo družbe, ki imajo ene ali več odvisnih
družb, sestavljati konsolidirane računovodske izkaze ter uporabljati temu
primerna računovodska stališča in rešitve, ni pomembno, ker konsolidirani
računovodski izkazi v primeru posamične obdavčitve niso predmet davčne
zakonodaje. Nadalje tožeča stranka poudarja, da velikost lastniškega deleža
(večinski ali manjšinski) pri dolgoročni finančni naložbi v kapital drugih
gospodarskih družb ne sme biti razločujoč dejavnik načina obdavčitve tudi zaradi
razlike v davčnem obravnavanju računovodskega evidentiranja naložb po naložbeni
metodi. Po tej metodi, ki se uporablja predvsem za vrednotenje dolgoročnih
finančnih naložb v pridružena ali druga podjetja, je knjigovodska vrednost
naložbe enaka revalorizirani nabavni vrednosti naložbe, zmanjšani za popravek
vrednosti. Metodologija oblikovanja popravkov vrednosti takih naložb ni
predpisana s slovenskimi računovodskimi standardi, temveč je predmet poštene
ocene investitorjev. Vsak popravek vrednosti take naložbe, ki je ustrezno
ekonomsko utemeljen, se všteva med davčno priznane odhodke in zmanjšuje davčno
osnovo podjetja. Navadno je najboljše ekonomsko merilo za oblikovanje popravkov
vrednosti naložb, ki se vrednotijo po naložbeni metodi, v obdobju realizirano
znižanje vrednosti lastniškega kapitala družbe, kar ustreza pripadajočemu
deležu revalorizirane čiste izgube družbe. Tak način evidentiranja zmanjšanja
vrednosti naložbe je vsebinsko v celoti enakovreden kapitalski metodi, pri
kateri pa oblikovani popravki vrednosti po mnenju davčnega organa niso davčno
priznani. Različno davčno obravnavanje vsebinsko enakovrednih tehnik
računovodskega evidentiranja kaže na ekonomsko neustrezno tolmačenje davčnega
organa. Značilnosti kapitalske metode vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb
torej izhajajo iz vsebinskih značilnosti takih naložb in niso določene
izključno zaradi potreb priprave konsolidiranih računovodskih izkazov, kot
navaja davčni organ. Lastniški deleži odvisnih družb so namreč izkazani med
dolgoročnimi finančnimi naložbami matičnega podjetja z namenom dolgoročnega
usmerjanja. Za vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb v odvisna podjetja
kapitalska metode ni predpisana izključno zaradi potrebe sestavljanja konsolidiranih
računovodskih izkazov, temveč je predpisana predvsem z namenom izkazovanja poštene
vrednosti premoženja podjetja v danih poslovnih okoliščinah ob danih
lastninskih razmerjih in upoštevajoč temeljna računovodska načela. Z davčnega
vidika sam način ugotavljanja odhodkov iz financiranja iz naslova vrednotenja
dolgoročnih finančnih naložb ne more biti pomemben oziroma razločujoč dejavnik,
dokler so taki odhodki obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih
standardov, kar je temeljna zahteva 9. oziroma 11. člena ZDDPO. 11. člen ZDDPO
hkrati določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki,
obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih
odhodkov, za katere je z zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Ker
noben člen ZDDPO izrecno ne omenja, da bi se odhodki iz financiranja iz naslova
vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb ugotavljali na kakršenkoli drugačen
način, ni nikakršne pravne osnove, da ti odhodki ne bi bili davčno priznani.
Davčni organ tudi ugotavlja, da ZDDPO V 10. členu, ki opisuje prihodke, ki se
vštevajo v davčni izkaz, izrecno omenja prihodek, dosežen z udeležbo v dobičku
drugih pravnih oseb, poleg tega pa 32. člen ZDDPO vključevanje med prihodke
pogojuje z ostalim denarnim tokom. Glede na to, da ZDDPO izrecno govori o
tovrstnih prihodkov, bi bilo kvečjemu pričakovati, da bi v primeru, da bi
zakonodajalec želel predpisati drugačen način obravnavanja odhodkov iz
financiranja iz naslova vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb, to tudi
izrecno navedel v ZDDPO, kot je storil za tovrstne prihodke. Kakršnakoli
analogija in vsebinska povezava med davčnim obravnavanjem tovrstnih prihodkov
in odhodkov je pravno neutemeljena, saj noben člen ZDDPO ne govori o
kakršnikoli posebni obravnavi tovrstnih odhodkov. Ravno nasprotno, zakonodajalec
verjetno ni izrecno omenjal tovrstnih odhodkov prav zaradi tega, ker je želel,
da se tovrstni odhodki vštevajo med davčno priznane odhodke, saj odražajo
dejansko zmanjšanje premoženje podjetja. V siceršnjem primeru ni logično, da bi
izrecno omenjal prihodke iz naslova udeležb v dobičku pravnih oseb, na odhodke
iz istega naslova pa bi pozabil. Vsakršna vsebinska nadgradnja oziroma enostranska
interpretacija določil ZDDPO s strani davčnih organov, ki je v škodo davčnega
zavezanca, ne more vzdržati pravne presoje, saj mora zakon s svojo nedvoumnostjo
in natančnostjo opredeljevati vse pomembne vidike ugotavljanja davčne osnove
pravnih oseb ter s tem ustvarjati stabilno gospodarsko okolje, v katerem
posamezni gospodarski subjekti lahko zanesljivo načrtujejo svoje obveznosti, tudi
obveznosti do države iz naslova davka iz dobička. V pripravljeni vlogi je tožeča
stranka opozorila tudi na stališče Upravnega sodišča RS, v sodbi opr. št. U
1944/2000-13 z dne 18.10.2001. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da
tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter toženi stranki naloži
plačilo stroškov postopka.

Tožena
stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in
sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno
pravobranilstvo RS je svojo udeležbo v postopku prijavilo z vlogo z dne
10.4.2001.

IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV

Tožba
je utemeljena.

Med
strankama ni sporno, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička kot odhodke
financiranja za leto 1997 upoštevala na kontu 744000 – popravki in odpisi
dolgoročnih finančnih naložb, izkazane odhodke v višini 5.414.636.365,17 SIT,
ki predstavljajo znižanje finančnih naložb v odvisna podjetja zaradi izkazanih
izgub v njihovih izkazih uspeha, kot posledica kapitalske metode vrednotenja
dolgoročnih finančnih naložb v kapital odvisnih podjetij. Sporno pa je vprašanja,
ali se obravnavani odhodki upoštevajo kot davčno priznani na podlagi 12. člena
ZDDPO. Tožena stranka se pravilno sklicuje na določbe 11. in 12. člena ZDDPO. V skladu z 11. členom se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo vsi
odhodki obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen
tistih, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja.
Drugačen način ugotavljanja je s tem zakonom izrecno predpisan za posamezne vrste
odhodkov v posameznih členiv ZDDPO. To pa še ne pomeni, kot zmotno meni tožeča
stranka, da se štejejo med odhodke vsi ostali odhodki, razen posebej
izključenih ali omenjanih po višini. Še vedno se namreč presoja utemeljenost
vseh ostalih odhodkov kot davčno priznanih upošteva določba 12. člena ZDDPO, na
katero se sklicujeta oba davčna organa in po kateri se med odhodke davčnega
zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje
dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki,
ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Za odhodke se po SRS 3 kot
odhodki financiranja nedvomno štejejo odpisi oziroma popravki vrednosti finančnih
naložb in ker ZDDPO ne predpisuje drugačnega načina njihovega ugotavljanja, se
hkrati vštevajo tudi med davčno priznane, vendar le v primeru, če je njihov
odpis oziroma popravek vrednosti mogoče šteti za odhodek iz 12. člena ZDDPO,
kar pa se ugotavlja v vsakem konkretnem primeru. V obravnavanem primeru je po
podatkih upravnih spisov v tej zvezi mogoče šteti kot nesporno ugotovljeno, da
gre za zmanjšane vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, da gre za naložbe v
povezane (po ZDDPO) oziroma odvisne (po SRS) družbe, pa tudi da je te naložbe
tožeča stranka pravilno in skladno s SRS vrednotila po kapitalski metodi.
Nesporna je tudi izguba v odvisnih podjetjih. Po SRS 3 so dolgoročne finančne
naložbe naložbe podjetja v druga podjetja za daljši rok, namenjene  pa so
pridobivanju prihodkov od financiranja in drugim koristim oziroma ohranjanju in
povečevanju vrednosti vloženih sredstev. Tudi vrednotijo se naložbe v skladu s
SRS: po SRS 3, ki ga dopolnjuje stališče 14 – vrednotenje dolgoročnih finančnih
naložb, se pri kapitalskem načinu vrednotenja finančne naložbe v odvisna
podjetja po datumu, ko je naložba opravljena, usklajujejo glede na vlagateljev delež
v dobičku oziroma izgubi odvisnega podjetja, tako da se vlagateljeva naložba
neposredno poveča oziroma zmanjša za pripadajoči del dobička oziroma izgube
odvisnega podjetja. Gre torej za način vrednotenja, pri katerem se avtomatično
prilagaja knjigovodska vrednost dolgoročne finančne naložbe v matičnem podjetju
knjigovodski vrednosti kapitalskega deleža v odvisnem podjetju. S tega vidika,
ker gre za obvezno posledico predpisanega vrednotenja naložb, ki je vedno, tako
v primeru odhodkov kot prihodkov, povezana z vrednostjo kapitalskega deleža v
odvisnem podjetju. Seveda ob predpostavki, da so bile obravnavane naložbe
tožeče stranke, tako kot velja za dolgoročne finančne naložbe nasploh, namenjene
pridobivanju prihodkov od financiranja in drugih koristi, pa njihovemu
zmanjšanju, četudi je to posledica izgube v drugem pravnem subjektu, po presoji
sodišča ni mogoče iz tega razloga in torej že v načelu očitati, da ni bilo potrebno
v smislu določbe 12. člena ZDDPO. Ker gre za predpisan način vrednotenja pa za
odločitev tudi ni bistveno, kateri razlogi so narekovali takšno ureditev.
Argumentacija tožene stranke, po kateri je edini razlog za kapitalsko
vrednotenje v izdelavi konsolidiranih davčnih izkazov, torej pravno ni pomembna,
kot pravilno zatrjuje tožeča stranka. Sodišče še pripominja, da glede na
vsebino SRS in MRS ne vidi samo tega namena vrednotenja po kapitalski metodi,
ampak gre prej za (vsebinsko) realnejše izkazovanje vrednosti naložb, ko gre za
(kapitalsko in poslovno) povezane družbe. Ne more biti tudi razlog za
nepriznavanje odhodkov kot davčnih v tem, da se zaradi enega vzroka, to je
poslovne izgube v odvisnem podjetju dvakrat zniža davčna osnova, pri matičnem
in v odvisnem podjetju, kot to sicer navaja samo prvostopni davčni organ, smiselno
pa takšnemu stališču pritrjuje tudi tožena stranka. Poudariti je, da gre v primeru
povezanih oseb, tudi davčno gledano, še vedno za dva različna pravna subjekta.
Sicer pa ureditev po ZDDPO opisane možnosti ne izključuje. Predvsem
zakonodajalec ni že v načelu (z generalno klavzulo) določil za povezane osebe
drugačnega načina ugotavljanja odhodkov. V 18. členu, na katerega se sklicuje
tožena stranka, je opredeljen pojem povezane osebe in samo tista davčna
posledica povezanosti, ki je v upoštevanju transfernih cen. Tudi po ostalih
določbah se obravnavani odhodki ne izvzemajo izrecno iz davčno priznanih, kot
je to na primer določeno za terjatve do povezanih oseb v 6. alinei 13. člena,
ki pa jih po stališču 14 ni mogoče enačiti s finančnimi naložbami v kapitalu
odvisnih podjetij. Ker evidentno ne gre za odhodke za pokrivanje izgube, pa
tudi določbe 4. alinee 13. člena in 34. člena ZDDPO za obravnavan primer niso
relevantne.

Glede
na povedano je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo pa odpravilo na podlagi
3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št.
50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) ter zadevo vrnilo toženi stranki na podlagi
2. odstavka istega člena ZUS v ponovni postopek.

Sodišče
je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru,
glede na določbo tretjega odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje
stroške postopka.

Področje: ZDDPO

</div>

</body>

</html>

Bodite prvi, ki bo komentiral.

ARHIV

NOVICE

Brdavsi želijo servirano na pladnju – prihodki in spletne platforme
Kako prijaviti prihodke iz poslovanja preko sp ...
24.01.2024 - 11:15:18
Cesar svetuje previdnost
Porast spletnih prevar V zadnjem ...
24.11.2023 - 11:35:09
Pojasnilo glede solidarnostnega prispevka in sobot
Slovenija je v dneh in tednih od uničujočih po ...
04.09.2023 - 12:37:19

ARHIV

POVEZANE OSEBE – IZGUBA V ODVISNEM PODJETJU IN DAVČNO PRIZNANI ODHODKI FINANCIRANJA (06.09.2005)

5 RAZLOGOV ZA "SUPERDAVKE"

3 RAZLOGI ZA "DDVPOZNAVALCA"

KRPANOV BLOG

NOVICE

O PORTALU

KLUB DAVKOPLAČEVALCEV

PRIPOROČAMO

OGLAŠUJTE