Iz sklopa
- modula:
PRAKSA/Sodbe
sodišč/DDV/Evropsko sodišče/ …
EVROPSKA
UNIJA
EVROPSKO
SODIŠČE
Sodba
Evropskega sodišča (prvi senat) v zadevi: C-395/11
Datum:
13.12.2012
POJEM »GRADBENA DELA«
- TRANSAKCIJE, KI SE OBRAVNAVAJO KOT OPRAVLJANJE STORITEV KOT TUDI
DOBAVA BLAGA
Zadeva: BLV Wohn-
und Gewerbebau
Predmet
spora:
1 Predlog
za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2, točka
1, Odločbe Sveta z dne 30. marca 2004, ki Nemčiji
dovoljuje uporabo ukrepa o odstopanju od člena 21 Šeste direktive
77/388/EGS o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih
davkih (2004/290/ES) (UL L 94, str. 59).
2 Ta
predlog je bil vložen v okviru spora med družbo BLV Wohn-und
Gewerbebau Gmbh (v nadaljevanju: BLV) in Finanzamt Lüdenscheid (v
nadaljevanju: Finanzamt) v zvezi z davkom na dodano vrednost (v
nadaljevanju: DDV), ki je bil naložen družbi BLV, ker je neko drugo
podjetje za to družbo izvedlo gradnjo objekta.
Pravni okvir
Prvo Unije
3 Člen
5(1) in (2)(e) Druge direktive Sveta 67/228/EGS z dne
11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
prometnih davkih – Strukture in postopki za uporabo skupnega
sistema davka na dodano vrednost (UL 1967 71, str. 1303), ki
se v tem postopku ratione temporis ne uporablja, je
določal:
„1. ,Dobava blaga‘ pomeni prenos
pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot
lastnik.
2. Za dobavo v smislu odstavka 1
se šteje tudi:
[…]
e) predaja gradbenega dela,
vključno s tistim, pri katerem se premičnina vgradi v
nepremičnino.
[…]“
Šesta direktiva o DDV
4 Člen
5(1) in (5) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o
usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni
sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero
(77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek
1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo
Sveta 2004/7/ES z dne 20. januarja 2004 (UL, posebna
izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 7, v
nadaljevanju: Šesta direktiva o DDV) določa:
„1. ,Dobava blaga‘ pomeni prenos
pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot
lastnik.
[…]
5. Države članice lahko za
dobavo v smislu odstavka 1 štejejo predajo določenih gradbenih
del.“
5 Člen
6(1) Šeste direktive o DDV določa:
„,Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava
blaga v smislu člena 5.“
6 Člen
21(1)(a), prvi stavek, te direktive, določa:
„1. Davek na dodano vrednost po notranjem sistemu so dolžni
plačati:
a) davčni zavezanec, ki opravlja
obdavčljivo dobavo blaga ali storitev […]“
7 Člen
27(1) te direktive določa:
„1. Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli katerikoli
članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te
direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za
preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom.
[…]“
Odločba 2004/290
8 V
uvodni izjavi 2 Odločbe 2004/290 je navedeno:
„V gradbeništvu in v sektorju čiščenja stavb so bile ugotovljene
velike izgube DDV, ker je bil DDV sicer pravilno obračunan, ni pa
bil nakazan davčnim organom, saj je prejemnik storitve izkoristil
pravico do odbitka. Gospodarskih subjektov, ki niso nakazali davka,
ni bilo mogoče odkriti ali pa so bili za izterjavo DDV odkriti
prepozno. Število tovrstnih primerov se je medtem tako povečalo, da
je treba sprejeti pravne ukrepe. Predvidena davčna obveznost
prejemnika se nanaša le na davčne zavezance s pravico do odbitka,
in ne na fizične osebe. Omejena je na dva določena sektorja, v
katerih so izgube DDV postale nevzdržne. […]“
9 V
uvodni izjavi 4 te odločbe je navedeno:
„Ukrep odstopanja ne vpliva na znesek DDV, ki ga je treba plačati v
fazi končne potrošnje, in ne vpliva neposredno na lastne vire
Skupnosti, ki jih ta pridobi z DDV […]“
10 Člen
1 te odločbe določa:
„Z odstopanjem od člena 21(1)(a) [Šeste] direktive […] se Zvezni
republiki Nemčiji s 1. aprilom 2004 dovoli, da za
zavezance za plačilo [DDV] določi prejemnike dobav blaga in
opravljenih storitev, navedenih v členu 2 te odločbe.“
11 Člen
2, točka 1, Odločbe 2004/290 določa:
„Prejemnika blaga ali opravljenih storitev je mogoče določiti za
zavezanca za plačilo davka na dodano vrednost v teh
primerih:
1. pri opravljanju storitev
čiščenja stavb davčnemu zavezancu, razen če prejemnik storitve
izključno ne oddaja več kot dveh stanovanj, ali pri opravljanju
gradbenih del davčnemu zavezancu“.
Nemško pravo
12 Člen
3(4) zakona o prometnem davku (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBI. 2005
I, str. 386) v različici, ki se uporablja v postopku v glavni
stvari (v nadaljevanju: UStG), določa:
„Če je podjetje prevzelo obdelavo ali predelavo blaga in je pri tem
uporabilo material, ki ga je samo priskrbelo, je storitev treba
šteti za dobavo (dobava storitve), če pri materialu ni šlo le za
dodatke ali druge pomožne sestavine. To velja tudi, kadar je blago
trajno povezano z zemljiščem in s tlemi. […]“
13 Člen
13b(1), točka 4, in (2), drugi stavek, UStG temelji na Odločbi
2004/290 in določa:
„1. Obveznost plačila [DDV] nastane ob izdaji računa, vendar
najpozneje s potekom koledarskega meseca, ki sledi mesecu, ko je
storitev opravljena, in sicer za te obdavčljive
transakcije:
[…]
(4) dobave storitev in druge storitve, namenjene izdelavi,
popravilu, vzdrževanju, spremembi ali odstranitvi objektov, razen
storitev načrtovanja in nadzora. […]
2. […] V primerih, navedenih v
odstavku 1, prvi stavek, točka 4, prvi stavek, je zavezanec za
davek prejemnik storitve, če je podjetje, ki opravlja storitve v
smislu odstavka 1, prvi stavek, točka 4, prvi stavek, UStG.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno
odločanje
14 Družba
BLV je podjetje, katerega poslovna dejavnost je pridobivanje,
komunalno opremljanje in zazidava zemljišč. Je „davčni zavezanec“ v
smislu člena 4 Šeste direktive o DDV.
15 Septembra
2004 je družba BLV družbi Rolf&Co. OHG (v nadaljevanju:
Rolf&Co.) naročila gradnjo stanovanjske hiše s šestimi
stanovanji po pavšalni ceni. Družba Rolf&Co. je
17. novembra 2005 izdala končni račun brez prikazanega
davka na dodano vrednost, na katerem je kot zavezanko za plačilo
davka navedla družbo BLV kot prejemnico storitve.
16 Družba
BLV je najprej prijavila davčnim organom, da je bila za to
storitev, ki jo je prejela leta 2005, zavezana za DDV. Vendar je
kasneje trdila, da niso bile izpolnjene predpostavke za njen davčni
dolg. V nadaljevanju je navedla, da zanjo pogoji za nastanek davčne
obveznosti niso bili izpolnjeni, ker Zvezna republika Nemčija v
skladu s pravom Unije za zadevno transakcijo plačila DDV ni smela
naložiti izvajalcu, ampak prejemniku storitev. Finanzamt pa je
menilo drugače, in sicer da je bila zavezanka za DDV prav družba
BLV. Družba BLV je za rešitev tega vprašanja sprožila postopek pred
upravnimi sodišči.
17 Finanzamt,
tožena stranka v postopku v glavni stvari, meni, da je tožeča
stranka v glavni stvari zavezanka za plačilo DDV v skladu s členom
13b(1), prvi stavek, točka 4, in (2), drugi stavek, UStG. V okviru
te zadeve Bundesfinanzhof meni, da je rešitev spora odvisna od
razlage, ki jo je treba podati glede Odločbe 2004/290.
18 V
teh okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v
predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali pojem gradbena dela v
smislu člena 2, točka 1, Odločbe 2004/290 […] poleg opravljanja
storitev zajema tudi dobave?
2. Če možnost, da se za
zavezanca za plačilo davka določi prejemnik storitve, zajema tudi
dobave:
ali sme država članica, ki ji je izdana odločba, to izvajati le
delno za nekatere podskupine, kot so posamezne vrste gradbenih del,
in za storitve, opravljene nekaterim prejemnikom
storitev?
3. Če država članica sme
določiti podskupine: ali obstajajo omejitve pri določitvi
podskupin?
4. Če država članica ne sme
določiti podskupin, bodisi na splošno (glej drugo vprašanje) ali
zaradi neupoštevanih omejitev (glej tretje vprašanje):
a) kakšne so pravne posledice
nedopustne določitve podskupin;
b) ali zaradi nedopustne
določitve podskupin nacionalnega predpisa ni mogoče uporabiti le v
korist posameznega davčnega zavezanca ali pa ga na splošno ni
mogoče uporabiti?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
19 Predložitveno
sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2,
točka 1, Odločbe 2004/290 razlagati tako, da pojem „gradbena dela“
iz te določbe poleg transakcij, ki se obravnavajo kot opravljanje
storitev, kot so opredeljene v členu 6(1) Šeste direktive, zajema
tudi dobavo blaga v smislu člena 5(1) te direktive.
20 Predložitveno
sodišče namreč meni, da če Odločba 2004/290 Zvezni republiki
Nemčiji omogoča, da določi, da je prejemnik transakcije zavezanec
za DDV (tako imenovani sistem obrnjene davčne obveznosti) le za
gradbena dela, ki so storitve, ne pa za dobave, bi bila družba BLV
gotovo zavezana za DDV na podlagi člena 13b UStG, ne pa na
podlagi Odločbe 2004/290.
21 V
zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da Odločba 2004/290 ne
opredeljuje pojma „gradbena dela“.
22 Poleg
tega je treba ugotoviti, da pojem „gradbena dela“ (travaux de
construction) ni naveden v nobeni jezikovni različici Šeste
direktive o DDV, na katero se sklicuje v členu 1 Odločbe 2004/290,
razen v nemški. V členu 5(5) Šeste direktive o DDV so namreč
omenjena le „gradbena dela“ (travaux immobiliers).
23 Čeprav
se pojem „gradbena dela“ (travaux immobiliers) iz Šeste direktive o
DDV ujema s pojmom „gradbena dela“ (travaux de construction) iz
Odločbe 2004/290, prvi pojem prav tako ni bil opredeljen v Šesti
direktivi o DDV. Res je, da je namreč Druga direktiva 67/228 v
členu 5(2)(e) v povezavi s Prilogo A, točka 5, k tej direktivi
vsebovala opredelitev pojma „gradbena dela“ (travaux immobiliers)
in je poleg tega izrecno določala, da se ta dela „obravnavajo kot
dobava“. Vendar pa v Šesti direktivi o DDV te opredelitve
ni.
24 Iz
tega izhaja, da čeprav je zakonodajalec Unije na podlagi člena
27(1) Šeste direktive o DDV z Odločbo 2004/290 dovolil Zvezni
republiki Nemčiji, da uporabi ukrep odstopanja na področju DDV med
drugim v zvezi z „gradbenimi deli“, pa pri tem ni navedel že
obstoječega in dobro opredeljenega pojma s tega področja prava
Unije.
25 Iz
ustaljene sodne prakse pa izhaja, da je treba, če ne obstaja
nikakršna opredelitev pojma „gradbena dela“, pomen in obseg tega
izraza določiti ob upoštevanju splošnega konteksta, v katerem se
uporablja, in v skladu z njegovim običajnim pomenom v vsakdanjem
jeziku (glej v tem smislu sodbo z dne 4. maja 2006 v
zadevi Massachusetts Institute of Technology, C‑431/04, ZOdl.,
str. I‑4089, točka 17 in navedena sodna praksa). Poleg
tega je treba ob razlagi določbe prava Unije upoštevati cilje
zadevne zakonodaje in njen polni učinek (glej v tem smislu zlasti
sodbo z dne 29. januarja 2009 v zadevi Petrosian,
C‑19/08, ZOdl., str. I‑495, točka 34 in navedena sodna
praksa).
26 Prvič,
treba je ugotoviti, da se transakcije, kakršne so te v postopku v
glavni stvari, in sicer zlasti gradnja objekta, neizpodbitno
nanašajo na običajni pomen pojma „gradbena dela“. Zato sta brez
pomena vprašanji, ali je podjetje, ki to gradnjo izvaja, lastnik
zazidalnega zemljišča oziroma uporabljenega materiala in ali je
treba zadevno transakcijo opredeliti kot „opravljanje storitev“ ali
kot „dobavo blaga“.
27 Drugič,
v zvezi s splošnim besedilom in cilji zadevne zakonodaje je v bilo
v uvodni izjavi 2 Odločbe 2004/290 navedeno, da so bile v Nemčiji
„[v] gradbeništvu […] ugotovljene velike izgube DDV, […], ker je
bil DDV sicer pravilno obračunan, ni pa bil nakazan davčnim
organom, saj je prejemnik storitve izkoristil pravico do odbitka.
[…] Število tovrstnih primerov se je medtem tako povečalo, da je
treba sprejeti pravne ukrepe.“ Člen 1 te odločbe določa, da „se
Zvezni republiki Nemčiji […] dovoli, da za zavezance za plačilo
[DDV] določi prejemnike dobav blaga in opravljenih storitev,
navedenih v členu 2 te odločbe“.
28 Torej
bi ozka razlaga člena 2, točka 1, Odločbe 2004/290, ki določa, da
je „[p]rejemnika blaga ali opravljenih storitev mogoče določiti za
zavezanca za plačilo DDV […] pri opravljanju gradbenih del davčnemu
zavezancu“, in sicer v smislu, da ta določba ne zajema dobav blaga,
kot so opredeljene v členu 5(1) Šeste direktive o DDV, jasno
nasprotovala cilju navedenega člena 2, točka 1, Odločbe
2004/290.
29 Poleg
tega ni sporno, da opredelitev dane transakcije kot „dobave blaga“
ali kot „opravljanja storitev“ pomeni celovito presojo, ki se mora
načeloma izvesti, kot poudarja generalni pravobranilec v točki 30
in naslednjih sklepnih predlogov, glede na vsak posamičen primer
(glej v tem smislu tudi sodbo z dne 10. marca 2011 v
združenih zadevah Bog in drugi, C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in
C‑502/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 61 in
naslednje).
30 V
tem okviru nič ne nakazuje na to, da bi zakonodajalec Unije s tem,
da je sprejel člen 2, točka 1, Odločbe 2004/290, želel omejiti
uporabo te določbe le na primere, v katerih bi s tako celovito
presojo zagotovo prišli do ugotovitve, da bi bilo treba zadevno
transakcijo opredeliti kot „opravljanje storitev“.
31 Poleg
tega je opredelitev zadevne transakcije v postopku v glavni stvari
brez pomena z vidika uresničitve cilja Odločbe 2004/290, glede na
to, da je nevarnost „zelo velike izgube DDV“ enaka v primeru, ko se
ta transakcija opredeli kot „opravljanje storitev“, in v primeru,
ko se opredeli kot „dobava“.
32 Iz
zgoraj navedenega izhaja, da je treba pojem „gradbena dela“ iz
člena 2, točka 1, Odločbe 2004/290 razlagati tako, da ne zajema le
opravljanja storitev, ampak tudi dobavo blaga.
33 Tega
sklepanja pa ne sme ogroziti dejstvo, da je treba določbo, ki
pomeni izjemo od splošnega pravila, ki ga določa člen 21(1)(a),
prvi stavek, Šeste direktive o DDV, razlagati ozko. Čeprav namreč
iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba na področju DDV
določbe, ki pomenijo izjemo od nekega načela, razlagati ozko, je
treba pri tem paziti, da izjemi ni odvzet poln učinek (zgoraj
navedena sodba Bog in drugi, točka 84 in navedena sodna praksa, in
v tem smislu sodba z dne 10. marca 2011 v zadevi
Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, še neobjavljena v ZOdl.,
točka 20 in navedena sodna praksa).
34 Ugotoviti
je torej treba, da bi izključitev dobav blaga s področja uporabe
člena 2, točka 1, Odločbe 2004/290 lahko ogrozila polni učinek te
določbe. Ta razlaga bi namreč povzročila, da bi bilo mogoče gradnjo
objekta izključiti iz uporabe ukrepa odstopanja, ki jo dopušča
Odločba 2004/290. Vendar pa ta transakcija po sami naravi pomeni
„gradbena dela“ in spada v tisto kategorijo transakcij, ki
pomenijo, kot to pravilno poudarja nemška vlada v svojih stališčih,
velik del zadevnih transakcij.
35 Zato
je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 2, točka 1,
Odločbe 2004/290 razlagati tako, da pojem „gradbena dela“ iz
te določbe poleg transakcij, ki se obravnavajo kot opravljanje
storitev, kot so opredeljene v členu 6(1) Šeste direktive,
zajema tudi transakcije, ki so dobave blaga v smislu člena 5(1) te
direktive.
Drugo in tretje vprašanje
36 Z
drugim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj,
predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba Odločbo
2004/290 razlagati tako, da lahko Zvezna republika Nemčija
dovoljenje, ki ga določa ta odločba, uporabi za nekatere
kategorije, kot so različne vrste gradbenih del, in za transakcije
za nekatere prejemnike le delno, in ali so za to državo članico pri
določanju teh kategorij določene kakršne koli omejitve.
37 Predložitveno
sodišče se torej sprašuje, ali je morala – pod pogojem, da v skladu
z Odločbo 2004/290 Zvezna republika Nemčija prejemnika lahko določi
za zavezanca za DDV, če se je transakcija nanašala na dobave
gradbenih del – ta država članica v skladu s členom 2, točka 1,
Odločbe 2004/290 to določiti za vse transakcije, ki se nanašajo na
te dobave, torej na dobave, ki so namenjene vsem
zavezancem.
38 Po
eni strani naj bi namreč člen 13b UStG določal, da prejemnik ni
zavezanec za davek pri vseh zadevnih dobavah, ampak le pri dobavah
storitev v smislu člena 3(4) UStG, po drugi strani pa naj bi
bili v skladu z nemško ureditvijo le zavezanci, ki dobavljajo
„gradbena“ dela, ne pa vsi prejemniki teh transakcij, zavezanci za
DDV.
39 Predložitveno
sodišče torej sprašuje Sodišče, ali pod pogojem, da zadevna država
članica lahko določi kategorije, za to državo veljajo omejitve,
zlasti glede spoštovanja načela pravne varnosti.
40 V
zvezi s tem je treba opozoriti, da iz sodne prakse Sodišča izhaja,
da se nacionalni ukrepi iz člena 27(1) Šeste direktive, ki določajo
odstopanja in ki so dovoljeni „za […] preprečevanje nekaterih vrst
davčnih utaj ali izogibanja davkom“, razlagajo ozko in morajo biti
nujno potrebni in primerni za dosego posebnega cilja, ki mu
sledijo, ter čim manj vplivati na cilje in načela Šeste direktive
(glej sodbo z dne 27. januarja 2011 v zadevi Vandoorne,
C‑489/09, ZOdl., str. I‑225, točka 27 in navedena sodna
praksa).
41 Poleg
tega in kot je Sodišče že pojasnilo ob neki drugi priložnosti, je
omejitev uporabe izjeme od splošnega pravila na področju DDV glede
na konkretne in posebne vidike skladna z načelom, po katerem je
treba izjeme in odstopanja razlagati ozko (glej v tem smislu sodbo
z dne 8. maja 2003 v zadevi Komisija proti Franciji,
C‑384/01, Recueil, str. I‑4395, točka 28), ob upoštevanju
načela davčne nevtralnosti, ki je temelj ureditve DDV (sodba z dne
3. aprila 2008 v zadevi Zweckverband zur
Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien,
C‑442/05, ZOdl., str. I‑1817, točka 43, in v tem smislu sodba z dne
6. maja 2010 v zadevi Komisija proti Franciji, C‑94/09,
ZOdl., str. I‑4261, točka 30).
42 To
sodno prakso, ki se prav tako nanaša na možnost, ki jo imajo države
članice, da določijo izjemo od splošnega pravila na področju DDV,
in sicer od načela uporabe enake stopnje DDV za vse dobave blaga in
storitev, je mogoče uporabiti v zadevi, kakršna je ta v postopku v
glavni stvari. Zato je Zvezna republika Nemčija pravilno ravnala,
ko je delno dovoljenje uporabila za nekatere kategorije, kot so
različne vrste gradbenih del, in za transakcije za nekatere
prejemnike, vendar pod pogojem, da se spoštujejo načelo davčne
nevtralnosti in – če je zadevna država članica izvajala pravo Unije
– splošna načela prava Unije.
43 V
zvezi s tem je treba, prvič, opozoriti, da je bilo, kot je
poudarjeno v uvodni izjavi 4 Odločbe 2004/290, s to odločbo Zvezni
republiki Nemčiji omogočeno, da določi odstopanje, ki ni vplivalo
na znesek DDV, ki je obračunan v fazi končne potrošnje in nima
posrednega učinka na sredstva Unije, ki jih ta pridobi z DDV.
Ukrepi, ki so bili konkretno sprejeti na podlagi tega, so veljali
le za primere, ko je bil prejemnik zadevnih transakcij sam
zavezanec za davek v smislu Šeste direktive o DDV v gradbenem
sektorju in je imel torej pravico odbiti vstopni davek od
dolgovanega DDV ali zahtevati vračilo tega davka. Zato poleg tega,
da ti ukrepi nikakor niso vplivali na DDV, ki je bil obračunan v
fazi končne potrošnje, ti ukrepi tudi niso ustvarili finančnega
bremena za osebe, na katere so se neposredno nanašali. Torej ni
mogoče trditi, da je bilo z zadevno nemško ureditvijo kršeno načelo
davčne nevtralnosti, ki je temelj skupnega sistema DDV.
44 Drugič,
v zvezi s spoštovanjem splošnih načel prava Unije s strani Zvezne
republike Nemčije je treba pri določanju kategorij transakcij in
prejemnikov, za katere se uporablja zadevni ukrep, ugotoviti, da na
podlagi zadevne zakonodaje lahko nastanejo le dvomi v zvezi z
načelom sorazmernosti in načelom pravne varnosti.
45 Glede
načela sorazmernosti je treba ugotoviti, da v spisu ni nobenega
dokumenta, na podlagi katerega bi bila lahko ogrožena sorazmernost
ukrepov odstopanja, ki jih je sprejela Zvezna republika Nemčija na
podlagi Odločbe 2004/290. Kot je opozorjeno v točki 43 te sodbe, je
bila s temi ukrepi po eni strani določena ureditev obrnjene davčne
obveznosti za nekatere transakcije in načeloma s temi ukrepi
osebam, na katere se ti nanašajo, ni bilo naloženo nobeno finančno
breme, čeprav je bilo po drugi strani z njimi omogočeno
preprečevanje izgube večjih prihodkov iz DDV. Če ni drugih posebnih
okoliščin, ki pa iz spisa niso razvidne, tak ukrep ni nesorazmeren.
Vendar mora predložitveno sodišče v vsakem primeru preveriti, ali
obstajajo take posebne okoliščine.
46 V
zvezi z načelom pravne varnosti predložitveno sodišče meni, da
zadevna nacionalna zakonodaja lahko povzroči, da imajo davčni
zavezanci težave pri določanju, katera oseba mora plačati davek, če
ne vedo, kdo je prejemnik. Pri gradbenih delih namreč velja, da je
pogoj, da se prejemnik transakcije določi kot zavezanec za davek,
zlasti dejstvo, da se vsaj 10 % „svetovnega prometa“, ki naj
bi ga zadnji realiziral v prejšnjem poslovnem letu, pridobi s temi
gradbenimi deli. Vendar bi lahko davčni zavezanec takoj predvidel –
kot naj bi bilo to v postopku v glavni stvari – da je prekoračil ta
prag, preden je ugotovil, da ni bilo tako.
47 V
zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da iz ustaljene sodne
prakse izhaja, da bi morala biti zakonodaja Unije jasna in njena
uporaba predvidljiva za vse, na katere se nanaša. Ta zahteva pravne
varnosti se uveljavlja s posebno strogostjo, kadar gre za predpise,
ki lahko vključujejo finančno breme, da bi prizadetim omogočila, da
se natančno seznanijo z obsegom obveznosti, ki so jim s temi
predpisi naložene (sodba z dne 16. septembra 2008 v
zadevi Isle of Wight Council in drugi, C‑288/07, ZOdl.,
str. I‑7203, točka 47 in navedena sodna praksa). Načelo pravne
varnosti velja za vsak nacionalni organ, pristojen za izvajanje
prava Unije (glej sodbo z dne 17. julija 2008 v zadevi
ASM Brescia, C‑347/06, ZOdl., str. I‑5641, točka 65 in
navedena sodna praksa).
48 Čeprav
namreč zadevna zakonodaja na splošno ne pomeni davčnega bremena za
davčne zavezance v smislu zgoraj navedene sodbe Isle of Wight
Council in drugi, pa to še ne pomeni, da – kot bi to lahko bilo v
zadevi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari – bi to finančno
breme lahko izhajalo iz tega, da ga pristojni nacionalni organi
uporabijo tako, da zadevni davčni zavezanci niso, vsaj prehodno,
natančno seznanjeni z obsegom svojih obveznosti na področju
DDV.
49 Zato
mora predložitveno sodišče glede na vse pravne in dejanske
okoliščine presoditi, ali gre v tej zadevi za to, in če je
potrebno, sprejeti ukrepe, ki so potrebni za odpravo škodljivih
posledic uporabe zadevnih določb, če te kršijo načelo pravne
varnosti.
50 Zato
je treba na drugo in tretje vprašanje odgovoriti, da je treba
Odločbo 2004/290 razlagati tako, da lahko Zvezna republika Nemčija
dovoljenje, ki ga določa ta odločba, uporabi delno za nekatere
kategorije, kot so različne vrste gradbenih del, in za transakcije
za nekatere prejemnike. Pri določanju teh kategorij mora ta država
članica spoštovati načelo davčne nevtralnosti in splošna načela
prava Unije, zlasti načeli sorazmernosti in pravne varnosti.
Predložitveno sodišče mora glede na vse pravne in dejanske
okoliščine presoditi, ali je v postopku v glavni stvari tako, in če
je potrebno, sprejeti ukrepe, ki so potrebni za odpravo škodljivih
posledic uporabe zadevnih določb, ki so v nasprotju z načeloma
sorazmernosti in pravne varnosti.
Četrto vprašanje
51 Glede
na odgovor na drugo in tretje vprašanje na četrto vprašanje ni
treba odgovoriti.
Stroški
52 Ker
je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj
v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški
omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1. Člen 2, točka 1, Odločbe
Sveta z dne 30. marca 2004, ki Nemčiji dovoljuje uporabo
ukrepa o odstopanju od člena 21 Šeste direktive 77/388/EGS o
usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih
(2004/290/ES) je treba razlagati tako, da pojem „gradbena dela“ iz
te določbe poleg transakcij, ki se obravnavajo kot opravljanje
storitev, kot so opredeljene v členu 6(1) Šeste direktive Sveta z
dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna
osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z
Direktivo Sveta 2004/7/ES z dne 20. januarja 2004, zajema tudi
transakcije, ki so dobava blaga v smislu člena 5(1) te
direktive.
2. Odločbo 2004/290 je treba
razlagati tako, da lahko Zvezna republika Nemčija dovoljenje, ki ga
določa ta odločba, uporabi delno za nekatere kategorije, kot so
različne vrste gradbenih del, in za transakcije za nekatere
prejemnike. Pri določanju teh kategorij mora ta država članica
spoštovati načelo davčne nevtralnosti in splošna načela prava
Unije, zlasti načeli sorazmernosti in pravne varnosti.
Predložitveno sodišče mora glede na vse pravne in dejanske
okoliščine presoditi, ali je v postopku v glavni stvari tako, in če
je potrebno, sprejeti ukrepe, ki so potrebni za odpravo škodljivih
posledic uporabe zadevnih določb, ki so v nasprotju z načeloma
sorazmernosti in pravne varnosti.
Področje:
DDV