Iz sklopa - modula:
PRAKSA/Mnenja
strokovnjakov/Dohodnina/ …
IZKAZOVANJE
PRODAJE OPREDMETENEGA OSNOVNEGA SREDSTVA V DAVČNEM OBRAČUNU
NORMIRANCA
Številka:
12/KM/2015
Datum:
26.03.2015
Vprašanje – opis
problema
Zavezanec za
davek-fizična oseba je rezident Slovenije, opravlja dejavnost v
Sloveniji kot samozaposlena oseba in ugotavlja davčno osnovo od
dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov (v
nadaljevanju: zavezanec-normiranec).
Zavezanec-normiranec je prodal
opredmeteno osnovno sredstvo – OOS.[1]
V kakšnem znesku
se prodaja OOS izkaže v davčnem obračunu dohodnine od dohodka iz
dejavnosti – DO-DDD?
Mnenje
Zavezanec-normiranec, ki pri
prodaji OOS ustvari:
−
prihodek/dobiček
(tj. čisti
donos ob
odtujitvi je večji od knjigovodske vrednosti OOS), ga v DO-DDD
izkaže med prihodki po računovodskih
predpisih, s čemer so ti prihodki
vključeni tudi med davčno priznane prihodke, ki so podlaga
za določitev višine normiranih odhodkov;
−
odhodek/izgubo
(tj. čisti
donos ob
odtujitvi je manjši od knjigovodske vrednosti OOS), je ne izkaže
v DO-DDD, niti med prihodki (op.: s prodajo ni bila ustvarjen
prihodek/dobiček, temveč odhodek/izguba), niti med odhodki
(op.: odhodki se priznajo v normirani višini 80% davčno priznanih
prihodkov, in ne v dejanskem znesku).
Pri prodaji
OOS je
tudi pri zavezancu-normirancu potencialno možno, da je
prihodek ugotovljen po računovodskih predpisih treba popraviti
na raven davčno priznanih (npr. prodaja OOS povezani osebi po
ceni nižji od primerljive tržne cene) ali /in poračunati
v času »nenormiranosti« uveljavljeno olajšavo za
investiranje.
Obrazložitev
Predmet
obdavčitve z dohodnino so dohodki fizične
osebe,
ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki
je enako koledarskemu letu (ZDoh-2 15. člen 1.
odst.).
Dohodki se po izvoru delijo
na šest vrst (t.i. viri dohodnine). Eden od
virov dohodnine je tudi dohodek iz
dejavnosti.
Davčna osnova za
dohodek iz dejavnosti je dobiček, ki se ugotovi kot razlika
med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem
dejavnosti, če ni z ZDoh-2 drugače določeno. Za ugotavljanje prihodkov in
odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov
pravnih oseb, če ni z ZDoh-2 drugače določeno **
(prvi in drugi odstavek 48. člena ZDoh-2).
* S tem »drugače določeno«
so mišljene določbe ZDoh-2 o pokrivanju davčne izgube,
uveljavljanju olajšav (za R&R, investiranje, zaposlovanje …)
…
** S tem »drugače določeno« so
mišljene določbe ZDoh-2 o prenosih med podjetjem in
gospodinjstvom, prenehanju opravljanja dejavnosti, stroških
zasebnika (službena potovanja, prehrana, prevoz, terenski dodatek),
ugotavljanju davčne osnove z upoštevanjem normiranih
odhodkov …
Splošna pravila
ugotavljanja davčne osnove za DDPO po 12. členu ZDDPO-2
določajo:
·
prvi in drugi
odstavek: osnova za davek je dobiček, ki se ugotovi v
skladu z določbami ZDDPO-2, kot presežek prihodkov nad odhodki,
ki so določeni z ZDDPO-2;
·
tretji odstavek:
v davčno osnovo se vključujejo vsi prihodki in odhodki, ki
so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida na podlagi
zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi,
razen če ZDDPO-2 ne določa drugače.
To
pomeni, da se pri ugotavljanju
davčne osnove zavezanca-normiranca prihodki in odhodki
ugotavljajo tako:
·
prihodki:
1. korak: splošno
pravilo
V davčno osnovo se vključijo (se
priznajo) vsi prihodki, ki (če, pod pogojem da) so
ugotovljeni na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi
računovodskimi standardi.
|
(+)
|
2. korak: posebna
pravila
Presoja / prilagoditev
v 1. koraku ugotovljenih prihodkov
na podlagi pravil iz ostalih členov ZDoh-2 oz.
ZDDPO-2.
|
(=)
ò
|
Zap. DO-DOD
|
1. Prihodki, ugotovljeni po
računovodskih predpisih
|
|
2. Popravek prihodkov na raven
davčno priznanih – zmanjšanja
|
|
3. Popravek prihodkov na raven
davčno priznanih – povečanja
|
|
4. Davčno priznani prihodki (1
– 2 + 3)
|
|
|
|
|
·
odhodki: 80% davčno priznanih prihodkov
(op.: % velja od 2015 naprej)
ò
Zap. DO-DOD
|
8. Davčno priznani odhodki (4 x
0,8)
|
Po računovodskih
predpisih - členu 23 Slovenskega računovodskega standarda 1
(2006) –
Opredmetena osnovna sredstva, se
razlika med čistim donosom ob
odtujitvi in knjigovodsko vrednostjo odtujenega opredmetenega
osnovnega sredstva prenese med prevrednotovalne poslovne
prihodke, če je čisti donos ob odtujitvi večji od
knjigovodske vrednosti, oziroma med poslovne odhodke,
če je knjigovodska vrednost večja od čistega donosa ob
odtujitvi.
Pri
zavezancu-normirancu se odhodki priznavajo v normiranem
znesku,
zato se s prodajo OOS ustvarjen odhodek/izguba ne prikaže v
DO-DOD – prikaže se samo morebiti ustvarjen
prihodek/dobiček.
Prodaja
OOS je
tudi pri zavezancu-normirancu potencialno povezana z
izvršitvijo popravka prihodkov na raven davčno priznanih ali/in
t.i. poračunom uveljavljene olajšave za
investiranje.
III. PREDMET
OBDAVČITVE
16. člen
(splošna
pravila)
(1) V primeru
transakcij in izplačil dohodkov med povezanimi osebami se
kot podlaga za ugotovitev višine dohodka uporabljajo primerljive
tržne cene.
(2) Metode za
določanje primerljive tržne cene so določene z zakonom, ki ureja
davek od dohodkov pravnih oseb.[2]
[…]
III. PREDMET
OBDAVČITVE
3. Dohodek iz dejavnosti
66.a člen
(olajšava za investiranje)
[…]
(6) Če zavezanec, novi zasebnik oziroma nova pravna oseba oziroma
prevzemna pravna oseba proda oziroma odtuji opremo oziroma
neopredmeteno dolgoročno sredstvo, za katero je izkoristil davčno
olajšavo po tem členu prej kot v treh letih po letu vlaganja po tem
členu, oziroma pred dokončnim amortiziranjem v skladu z zakonom, ki
ureja davek od dohodkov pravnih oseb, če je to krajše od treh let,
mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno
osnovo od dohodka iz dejavnosti oziroma od dohodkov pravnih
oseb, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve opreme
oziroma neopredmetenega dolgoročnega sredstva.
(7)Za odtujitev po šestem odstavku tega člena se
šteje tudi izguba pravice do uporabe opreme oziroma
neopredmetenega dolgoročnega sredstva v primeru finančnega najema,
prenos opreme oziroma neopredmetenega dolgoročnega sredstva iz
podjetja v gospodinjstvo ter tudi odtujitev opreme oziroma
neopredmetenega dolgoročnega sredstva, kot je določena s prvim
odstavkom 51. člena tega zakona.
[…]
67. člen
(omejitve v zvezi z olajšavami)
(1) Določbe 61. do 66.a člena tega
zakona se ne uporabljajo za uveljavljanje davčnih
olajšav, vključno s prenosom neizkoriščenega dela olajšav iz
preteklih obdobij zavezanca, kateremu se davčna osnova ugotavlja
v skladu s tretjim, četrtim, šestim in sedmim odstavkom 48.
člena tega zakona.
*
[…]
* op. KM: Za zavezanca-normiranca
se določbe 66.a člena ZDoh-2 ne uporabljajo v delu, ki se nanaša na
uveljavljanje olajšave, se pa uporabljajo v delu, ki ureja
poračun olajšave zaradi prodaje ali odtujitve. Pravilnost
takšne razlage potrjuje tudi obrazec DO-DDD-normirani – zap.
12.1 Znesek izkoriščene davčne olajšave za
investiranje zaradi prodaje ali odtujitve sredstva pred predpisanim
rokom.
1. Zavezanec, ki ugotavlja davčno
osnovo od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov,
proda v letu 2015 opredmeteno osnovno sredstvo nepovezani osebi.
Zavezanec za prodano OOS ni koristil olajšave za
investiranje.
Prodajna cena OOS znaša 100 DE,
knjigovodska vrednost OOS znaša 90 DE (varianta 1) / 105 DE
(varianta 2).
Varianta 1
|
Varianta 2
|
»Učinek« prodaje po računovodskih
predpisih
|
100 – 90 * =
10
Prihodek 10 DE.
|
100 – 105 *
= - 5
Odhodek 5 DE.
|
Vpliv »učinka prodaje« na DO-DOD
2015
|
zap. 1
zap. 4
zap. 8
|
(+) 10,00
(+) 10,00
(+) 8,00
|
- - -
- - -
- - -
|
|
|
|
* Ker se pri zavezancu-normirancu
prihodki v osnovi/prvenstveno (zap. 1 DO-DDD) ugotavljajo v skladu
z računovodskimi standardi, je v ta namen pri prodaji OOS treba
zagotoviti vse podatke za izračun prihodka/dobička oziroma
odhodka/izgube pri prodaji skladno s SRS 1.23 (2006), med drugim
tudi podatek o popravku nabavne vrednosti OOS zaradi
amortiziranja.
2. Zavezanec, ki ugotavlja davčno
osnovo od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov,
proda v letu 2015 opredmeteno osnovno sredstvo povezani osebi.
Zavezanec za prodano OOS ni koristil olajšave za
investiranje.
Prodajna cena OOS znaša 100 DE,
primerljiva tržna cena znaša 108 DE, knjigovodska vrednost OOS
znaša 90 DE (varianta 1) / 105 DE (varianta 2).
Izračun »učinka« prodaje
Varianta 1
|
Varianta 2
|
»Učinek« prodaje po računovodskih
predpisih
|
100 – 90 =
10
Prihodek 10 DE.
|
100 – 105 =
- 5
Odhodek 5 DE.
|
Vpliv »učinka prodaje« na DO-DOD
2015
|
zap. 1
zap. 3
zap. 4
zap. 8
|
(+) 10,00
(+) 8,00
(+) 18,00
(+) 14,40
|
zap. 1
zap. 3
zap. 4
zap. 8
|
- - -
(+) 3,00 *
(+) 3,00
(+) 2,40
|
|
|
|
|
* 5 DE izguba iz prodaje (+) 8 DE
razlika med primerljivo tržno in prodajno ceno.
Področje: ZDoh-2,
SRS (2006)
Veljavna zakonodaja
(ustrezni zakonski in podzakonski predpisi) v času izdaje
strokovnega mnenja:
§
Zakon o
dohodnini - ZDoh-2, Uradni list RS, št. 13/11-UPB7,
24/12-ZDoh-2I, 30/12-ZDoh-2J, 75/12-ZDoh-2K, 40/12-ZUJF,
94/12-ZDoh-2L, 96/13-ZDoh-2M, 29/14-Odl. US št. U-I-175/11-12 in
50/14-ZDoh-2N.
§
Zakon o
davku od dohodkov pravnih oseb - ZDDPO-2, Uradni list RS,
št. 117/06, 90/07-Obvestilo, 56/08-ZDDPO-2A, 76/08-ZDDPO-2B,
92/08-Obvestilo, 05/09-ZDDPO-2C, 96/09-ZDDPO-2D, 110/09-ZDavP-2B,
43/10-ZDDPO-2E, 59/11-ZDDPO-2F, 24/12-ZDDPO-2G, 30/12-ZDDPO-2H,
94/12-ZDDPO2I, 81/13-ZDDPO-2J in 50/14-ZDDPO-2K.
§
Slovenski
računovodski standardi (2006) - SRS (2006), Uradni list RS,
št. 118/05 (10/06-popr., 112/06-popr.), 09/06, 20/06, 58/06, 70/06,
75/06, 03/07, 22/07, 12/08, 119/08, 126/08, 01/10, 02/10-spr.
(90/10-popr.), 80/11, 02/12, 94/14
(02/15-popr.).
§
Pravilnik o davčnem obračunu akontacije dohodnine in
dohodnine od dohodka iz dejavnosti - obračun
DOHDej,
Uradni list RS, št. 109/13 in 83/14.