Iz
sklopa - modula:
PRAKSA/Mnenja DURS-MF/Dohodnina/ …
DEL PLAČE ZA POSLOVNO USPEŠNOST –
dohodnina in PSV
Pojasnilo FURS, št. brez številke, 14.11.2016
S spremembo Zakona o dohodnini se uvaja posebna davčna obravnava
dela plače za poslovno uspešnost. V nadaljevanju je opisana davčna
obravnava in podani odgovori na prejet vprašanja
zavezancev.
Po Zakonu o delovnih razmerjih – ZDR-1 je plačilo za poslovno
uspešnost (v pogovornem jeziku lahko tudi trinajsta plača,
božičnica, letna nagrada in podobno, saj ti termini niso zakonsko
opredeljeni) opredeljeno kot sestavni del plače, če je tako
dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi. Davčno
ugodnejša obravnava plačila za poslovno uspešnost ne velja za vsa
plačila za poslovno uspešnost, ki so dogovorjena v skladu z ZDR-1,
ampak so pogoji določeni z davčno zakonodajo. Pri tem pa je treba
upoštevati, da se del plače za poslovno uspešnost že ob jezikovni
razlagi veže na poslovno uspešnost izplačevalca dohodka in da je za
ugodnejšo davčno obravnavo dela plače za poslovno uspešnost treba
določiti kriterije in merila za izplačilo dela plače za poslovno
uspešnost, kamor pa sodijo tudi kriteriji v zvezi s poslovnimi
rezultati izplačevalca. Vsekakor izplačevanje dela plače za
poslovno uspešnost ne sme imeti edinega in izključnega namena
ugodnejše davčne obravnave, ne glede na dejanske poslovne rezultate
izplačevalca.
Zakon o dohodnini – ZDoh-2 v 12. točki prvega odstavka 44. člena
določa izvzem dela plače za poslovno uspešnost iz davčne osnove
dohodka iz delovnega razmerja, in sicer do višine 70 % zadnje znane
povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Ugodnejša davčna
obravnava se uporablja za izplačila dela plače za poslovno
uspešnost, ki bodo izplačana enkrat v koledarskem letu vsem
upravičenim delavcem hkrati, pod pogojem:
1. da je pravica do tega izplačila določena v splošnem aktu
delodajalca, s katerim so delavci vnaprej seznanjeni in imajo
hkrati vsi delavci pri delodajalcu pravico do izplačila dela plače
za poslovno uspešnost (pogoji do pridobitve pravice morajo biti
določeni enotno za vse delavce), ali
2. da je pravica do tega izplačila določena v kolektivni pogodbi, v
kateri so določena merila za pridobitev pravice do tega izplačila
(ni nujno, da so pogoji določeni enotno za vse delavce).
K točki 1: Določba ne določa, da morajo vsi delavci dobiti
absolutno enak znesek, temveč, da del plače prejmejo vsi delavci,
ki izpolnjujejo pogoje, ki so vnaprej določeni in znani (primeroma:
do dela plače za poslovno uspešnost so upravičeni delavci, ki so
imeli sklenjeno pogodbo o zaposlitvi na določen presečni
dan/obdobje).
Vsebinska opredelitev dela plače, ki podlega bolj ugodni davčni
obravnavi, pomeni oženje vsebine glede na določbe Zakona o delovnih
razmerjih – ZDR-1 v zvezi z delom plače za uspešnost, in sicer na
način, da je določen pogoj dogovora o izplačilu dela plače na ravni
splošnega akta delodajalca ali na ravni kolektivne pogodbe. Ta
raven oženja je nujna z vidika omejevanja zlorab, saj se s tem
izključi dogovor s pogodbo o zaposlitvi zgolj na ravni posameznega
delavca.
Kaj je osnova za obračun in plačilo prispevkov za socialno varnost
in akontacije dohodnine?
Določba 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne posega na
področje obračunavanja in plačila prispevkov za socialno varnost.
Navedeno pomeni, da se od celotnega dela plače za poslovno
uspešnost obračunajo in plačajo prispevki za socialno varnost
delojemalca in delodajalca.
V skladu z ZDoh-2, določa, da se v davčno osnovo (tudi na letni
ravni) ne všteva celoten dohodek, ampak zgolj znesek, ki presega 70
% zadnje znane povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Od
tega zneska se tudi obračuna in plača akontacija dohodnine. Davčno
osnovo (tudi na letni ravni) zmanjšuje samo tisti del prispevkov za
socialno varnost, ki se obračunajo od dela dohodka, ki se všteva v
davčno osnovo.
Ali se pri obračunu prispevkov za socialno varnost lahko upoštevajo
posamezne oprostitve, kot je npr. delna oprostitev plačila
prispevka za starejše delavce, oprostitev za zaposlitve mlajših,
ipd.?
Pri obračunu in plačilu prispevkov za socialno varnost delodajalec
upošteva oprostitve pri plačilu prispevkov, ob hkratnem
izpolnjevanju vseh pogojev za uveljavljanje oprostitev, ki so
določene s posameznim zakonom. Podrobno pojasnilo v zvezi z
oprostitvami pri plačilu prispevkov je objavljeno – tukaj.
Katere kriterije mora delodajalec izbrati, da bo izplačilo bolj
ugodno davčno obravnavano?
Davčna zakonodaja ne določa katere kriterije je treba oziroma se
sme uporabiti. Izbira kriterija in meril je tako prepuščena
delodajalcem, če jih opredelijo v splošnem aktu, oziroma so predmet
socialnega dialoga s sindikati, če so opredeljeni v kolektivni
pogodbi. Razlikovanje med tem, ali so pravica do dela plače za
poslovno uspešnost in kriteriji ter merila za izplačilo določeni s
splošnim aktom ali kolektivno pogodbo, je utemeljeno na
delovnopravni zakonodaji in možnosti sodelovanja delavcev pri
določevanju pravice, kriterijev in meril. Na odločitve delodajalca
pri sprejemanju splošnega akta imajo delavci v skladu z 10. členom
ZDR-1 le omejen vpliv (podajo mnenje, do katerega se mora
delodajalec opredeliti, ne pa ga nujno upoštevati), zato je treba
za te primere določiti, da morajo biti pogoji za pridobitev pravice
in kriteriji ter merila za njihovo izplačilo urejeno enotno za vse
delavce, kar pa ne pomeni nujno, da mora biti znesek izplačil dela
plače za poslovno uspešnost enak za vse delavce.
Ko pa so pravica do dela plače za poslovno uspešnost in kriteriji
ter merila določeni v kolektivni pogodbi oz. na njeni podlagi, gre
za drugačen položaj, saj je kolektivna pogodba po svoji naravi
pogodba, sklenjena na podlagi doseženega sporazuma med strankami,
zato pa tudi ni potrebe, da morajo biti pogoji za pridobitev te
pravice, merila in kriteriji, določeni enotno za vse delavce, saj
imajo le-ti aktivno vlogo pri sklepanju kolektivnih pogodb. S tem
pa predlagana rešitev upošteva tudi dejansko stanje, saj kolektivne
pogodbe različno urejajo tovrstno področje, tudi s pooblastilom
delodajalcu, da sam določi kriterije in merila za izplačilo dela
plače za poslovno uspešnost.
Ali se lahko del plače za poslovno uspešnost izplača v več
delih?
Ugodnejša davčna obravnava se uporablja za izplačila dela plače za
poslovno uspešnost, ki bodo izplačana enkrat v koledarskem letu
vsem upravičenim delavcem hkrati. Če bo delodajalec del plače za
poslovno uspešnost izplačal v več delih, kljub izpolnjevanju
ostalih pogojev določenih v 12. točki prvega dostavka 44. člena
ZDoh-2, se bo davčno ugodneje zaradi zakonskega pogoja enkratnega
izplačila v koledarskem letu lahko obravnavalo samo eno izmed teh
izplačil.
Ali se mora del plače za poslovno uspešnost izplačati v
denarju?
Pri obravnavi vprašanja je treba ločiti delovno pravni in davčni
vidik. Del plače za poslovno uspešnost je treba obravnavati kot
plačo, ki je sicer določena z delovnopravno zakonodajo, in sicer
ZDR-1 v 126. členu določa, da je plačilo za delo po pogodbi o
zaposlitvi sestavljeno iz plače, ki mora biti vedno v denarni
obliki, in morebitnih drugih vrst plačil, če je tako določeno s
kolektivno pogodbo. V skladu z delovnopravno zakonodajo je del
plače za poslovno uspešnost del plače, torej gre za plačilo za
delo, ki mora biti izplačan v denarni obliki. Davčno ugodnejše
obravnave bo tako lahko deležen le tisti dohodek, ki bo, poleg
ostalih zakonskih pogojev, izpolnjeval tudi ta vidik, to je
izplačilo v denarni obliki.
Ali morajo del plače za poslovno uspešnost dobiti tudi poslovodni
delavci, prokuristi?
ZDoh-2 ne opredeljuje pojma delavec (ki je opredeljen v 12. točki
prvega odstavka 44. člena ZDoh-2), zato se je pri opredelitvi pojma
delavec treba obrniti k primarni zakonodaji, torej ZDR-1. V skladu
s 5. členom ZDR-1 je delavec fizična oseba, ki je v delovnem
razmerju na podlagi sklenjene pogodbe o zaposlitvi. Delovno
razmerje je v skladu s 4. členom ZDR-1 razmerje med delavcem in
delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v
organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno
in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom
delodajalca. V kolikor tudi poslovodna oseba oz. prokurist
izpolnjuje pogoje, pod katerimi se šteje za delavca v skladu z
ZDR-1, je tako pogoj v skladu s prvo s prvo alinejo nove 12. točke
prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 izpolnjen le, če je tudi za
poslovodne osebe in prokuriste določena pravica do izplačila dela
plače in merila za izplačilo, določeni v splošnem aktu
delodajalca.
Možnost, predvidena v drugi alineji 12. točke prvega odstavka 44.
člena ZDoh-2 (torej ko je možnost izplačila dela plače dogovorjena
s kolektivno pogodbo), pa ne zahteva, da imajo vsi delavci pri
delodajalcu pravico do izplačila dela plače za poslovno
uspešnost.
Ali se lahko poslovna uspešnost, ki je opredeljena v individualni
pogodbi o zaposlitvi, bolj ugodno davčno obravnava?
Del plače za poslovno uspešnost, ki je določena v individualni
pogodbi, se ne more obravnavati po 12. točki prvega odstavka 44.
člena ZDoh-2.
Ali lahko podjetje v letu 2017 izplača del plače za poslovno
uspešnost za leto 2016?
Za uveljavitev ugodnejše davčne obravnave dela plače za poslovno
uspešnost je pomembno, da je dohodek izplačan od 1. 1. 2017 dalje
ter da so izpolnjeni pogoji določeni z zakonom, ne glede na to, na
katero leto se nanaša izplačilo dela plače za poslovno
uspešnost.
V skladu s 15. členom Zakona o dohodnini – ZDoh-2 so z dohodnino
obdavčeni dohodki fizičnih oseb, ki so bili pridobljeni oziroma
doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodek je
pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu v katerem je prejet, če z
ZDoh-2 ni drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je
izplačan ali kako drugače dan na razpolago fizični
osebi.
Določbe ZDoh-2R so začele veljati naslednji dan po objavi v Uradnem
listu, uporabljajo pa se za davčna leta, ki se začnejo od vključno
1. januarja 2017. Za uveljavitev ugodnejše davčne obravnave dela
plače za poslovno uspešnost je pomembno, da je dohodek izplačan po
1. 1. 2017 in da so izpolnjeni vsi pogoji določeni z zakonom, ne
glede na to, na katero leto se nanaša izplačilo dela plače za
poslovno uspešnost. Davčno bolj ugodne obravnave bo deležno zgolj
eno izplačilo dela plače za poslovno uspešnost v posameznem
koledarskem letu.
Kako se poroča davčnemu organu o izplačilu dela plače za poslovno
uspešnost?
Za namene poročanja o izplačilih dela plače za poslovno uspešnost,
sta na REK-1 obrazcu uvedeni 2 novi šifri vrste dohodka:
§
1151 Del plače za poslovno uspešnost, nad zneskom določenim v 44.
čl. ZDoh-2
§
1152 Del plače za poslovno uspešnost v znesku, ki se ne všteva v
davčno osnovo
Na REK-1 obrazcu z oznako vrste dohodka 1151 delodajalci poročajo o
delu plače za poslovno uspešnost, ki presega 70 % zadnje znane
povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Od tega dohodka se
obračuna in plača akontacija dohodnine in prispevki za socialno
varnost.
Na REK-1 obrazcu z oznako vrste dohodka 1152 delodajalci poročajo o
delu plače za poslovno uspešnost v znesku do 70 % zadnje znane
povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Od tega dohodka se
obračunajo in plačajo prispevki za socialno varnost, ne pa tudi
akontacija dohodnine.
Na individualnem REK obrazcu delodajalci izberejo v obeh primerih
vrsto dohodka 1101 Plača, nadomestilo plače in povračila stroškov v
zvezi delom. Na individualnem REK obrazcu delodajalci izpolnijo
tudi polja M, in sicer:
Obračun prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje se
poroča v rubriki M01, če je izplačilo dela plače za poslovno
uspešnost vezano tudi na prisotnost delavca, pri čemer se v polje
ure vpiše vrednost nič (0). V takem primeru se na iREK v polju A062
uporabi oznaka osnove P01.
Če izplačilo dela plače za poslovno uspešnost ni vezano na
prisotnost delavca, se obračun prispevkov za pokojninsko in
invalidsko zavarovanje poroča v rubriki M05. V takem primeru se na
iREK v polju A062 uporabi oznaka osnove P04.
Vir: Spletne strani Finančne
uprave Republike Slovenije [15.11.2016].
Vsebina pojasnila / mnenja
FURS-MF temelji na naslednji zakonodaji (zakonski in podzakonski
predpisi):
§ Zakon o dohodnini - ZDoh-2, Uradni list RS, št.
13/11-UPB7, 24/12-ZDoh-2I, 30/12-ZDoh-2J, 75/12-ZDoh-2K,
40/12-ZUJF, 94/12-ZDoh-2L, 96/13-ZDoh-2M, 29/14-Odl. US št.
U-I-175/11-12, 23/15-ZDoh-2O, 50/14-ZDoh-2N, 55/15-ZDoh-2P,
102/15-ZUJF-E in 63/16-ZDoh-2R.
§ Zakon o
delovnih razmerjih - ZDR-1, Uradni list RS, št. 21/13
(78/13-popr.) in 47/15-ZZSDT.
§ Zakon o davčnem postopku - ZDavP-2, Uradni list RS, št.
13/11-UPB4, 32/12-ZDavP-2E, 94/12-ZDavP-2F, 111/13-ZDavP-2G,
40/14-ZIN-B, 25/14-ZFU, 90/14-ZDavP-2H, 91/15-ZDavP-2I in
63/16-ZDavP-2J.
§ Zakon o
pokojninskem in invalidskem zavarovanju - ZPIZ-2, Uradni list
RS, št. 96/12, 39/13-ZPIZ-A, 63/13-ZIUPTDSV, 99/13-ZSVarPre-C,
101/13-ZIPRS1415, 111/13-ZMEPIZ-1, 44/14-ORZPIZ206, 85/14-ZUJF-B,
95/14-ZUJF-C, 97/14-ZMEPIZ-1A, 90/15-ZIUPTD in
102/15-ZPIZ-2B.
§
Zakon o
zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju -
ZZVZZ, Uradni
list RS, št. 72/06-UPB3, 114/06-ZUTPG, 91/07-ZZVZZ-J,
76/08-ZZVZZ-K, 62/10-ZUPJS, 87/11-ZZVZZ-L, 40/12-ZUJF,
21/13-ZUTD-A, 63/13-ZIUPTDSV, 91/13-ZZVZZ-M, 99/13-ZUPJS-C,
99/13-ZSVarPre, 111/13-ZMEPIZ-1, 95/14-ZUJF-C, 47/15-ZZSDT in
90/15-ZIUPTD.
§ Zakon o
urejanju trga dela - ZUTD, Uradni list RS, št. 80/10,
40/12-ZUJF, 21/13-ZUTD-A, 63/13-ZUTD-B, 63/13-ZIUPTDSV,
100/13-ZUTD-C, 32/14-ZPDZC-1 in 47/15-ZZSDT.
§
Zakon o
starševskem varstvu in družinskih prejemkih -
ZSDP-1, Uradni
list RS, št. 26/14 in 90/15-ZSDP-1A.
§ Pravilnik o vsebini in obliki obračuna davčnih odtegljajev
ter o načinu predložitve davčnemu organu - REK obrazci, Uradni
list RS, št. 37/08, 64/08, 62/09, 22/10, 109/10, 107/12, 32/13,
85/13, 108/13, 22/14, 93/14, 101/15 in 60/16.
OPOMBA: Zapis zakonodaje, na
katerem temelji mnenje FURS-MF, je pripis
uredništva.