Iz sklopa - modula:
PRAKSA/Mnenja strokovnjakov/Dohodnina/ …
DAVČNA OBRAVNAVA PREMOSTITVENEGA POSOJILA, KI GA
DELODAJALEC ODOBRI DELAVCU
Številka:
27/KM/2012
Datum: 30.04.2012
Vprašanje – opis
problema
Davčni zavezanec (npr. gospodarska
družba, zasebnik), ki ima sedež in opravlja dejavnost na ozemlju
Republike Slovenije, ima s fizičnimi osebami - rezidenti Slovenije
sklenjene pogodbe o zaposlitvi – delovnem razmerju.
Davčni zavezanec je delavcem zaradi
slabih socialnih razmer (pomanjkanja denarnih sredstev) odobril
premostitveno posojilo.
Kakšna je
obravnava premostitvenega posojila delavcu iz vidika obdavčitve z
dohodnino oziroma davkom od dohodkov pravnih oseb?
Mnenje
Če delodajalec
delavcu odobri posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je
nižja od priznane obrestne mere v skladu s Pravilnikom o priznani obrestni
meri:
§
se
odobritev posojila obravnava (z dohodnino obdavči)
kot boniteta:
−
višina
bonitete iz naslova posojila
delavcu se določi
(ovrednoti) na podlagi priznane obrestne
mere,
−
v davčno osnovo se
všteje ovrednotena boniteta, zmanjšana za obresti, ki jih delavec
delodajalcu plača v zvezi s posojilom,
§
delodajalec
(davčni zavezanec
za DDPO ali zasebnik) ni
dolžan povečati prihodkov na raven davčno priznanih,
razen če je delavec povezana
oseba.
Obrazložitev
1. Dohodnina - vidik
delavca
Po 4.
členu ZDoh-2 je zavezanec za dohodnino fizična oseba. Predmet obdavčitve z dohodnino
so dohodki (fizične
osebe), ki se na podlagi 18. člena ZDoh-2 delijo na šest različnih
vrst (t.i. virov dohodnine). Po 1. točki 18. člena ZDoh-2 je vir
dohodnine tudi dohodek iz
zaposlitve.
Po
drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 ima dohodek iz zaposlitve dve pojavni obliki:
–
dohodek iz delovnega razmerja,
in
–
dohodek iz drugega
pogodbenega razmerja.
37. člen
(dohodek iz delovnega razmerja)
(1) Dohodek iz delovnega
razmerja vključuje
zlasti:
1.
plačo, nadomestilo plače
in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi
provizije,
2. regres za letni dopust, jubilejno nagrado, odpravnino,
solidarnostno pomoč,
3. povračilo stroškov v zvezi z delom,
4. boniteto, ki jo
delodajalec zagotovi v korist delojemalca ali njegovega družinskega
člana,
[…]
39. člen
(boniteta)
(1) Boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve
ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu
družinskemu članu zagotovi
delodajalec ali druga oseba v zvezi z
zaposlitvijo.
(2) Boniteta vključuje zlasti:
[...]
3. posojilo brez obresti ali
z obrestno mero, ki je nižja od tržne,
[...]
43. člen
(vrednotenje bonitet in vštevanje v davčno
osnovo)
(1) Znesek bonitete se praviloma določa na podlagi primerljive tržne
cene. Če primerljive tržne cene ni mogoče določiti, se znesek
bonitete določi na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v
zvezi z zagotavljanjem bonitete, če ni s tem zakonom drugače
določeno. Tako ugotovljena
boniteta se zmanjša za plačila, ki jih delojemalec plača
delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem določene bonitete, če ni s
tem zakonom drugače določeno.
[...]
(5) Če delodajalec
delojemalcu zagotovi posojilo brez obresti ali z obrestno
mero, ki je nižja od tržne, se boniteta določi na podlagi tržne
obrestne mere. Za tržno
obrestno mero se šteje priznana obrestna mera, ki jo določi minister,
pristojen za finance, na
podlagi zakona, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb za
potrebe določanja obresti med povezanimi osebami.
Obstoj bonitete iz
naslova posojila, ki ga delodajalec
zagotovi delojemalcu je
odvisen od razmerja med pogodbeno in tržno obrestno
mero.
Boniteta obstaja
samo, če je posojilo
odobreno brez obresti ali z obrestno mero nižjo od tržne, če pa je
odobreno po obrestni meri enaki ali višji od tržne, boniteta ne
obstaja.
Za tržno obrestno mero se
šteje priznana obrestna mera (POM), katere način določanja
(metodologija, višina) določa Pravilnik o priznani obrestni meri
(Pravilnik-POM), ki ga
je minister za finance sprejel na podlagi petega odstavka 19. člena
ZDDPO-2.
V skladu
s Pravilnik-POM se POM ugotavlja na način:
POM
=
variabilni
del + pribitek (za ročnost in za
kreditno oceno).
Variabilni
del, ki je izražen v odstotkih in za posamezno valuto (EUR, USD, JPY,
GBP, CHF), objavlja Ministrstvo za finance (MF) vsak tretji delovni
dan v mesecu. Objava POM se opravi na spletnih straneh MF in
DURS.
G
Na spletnih straneh
MF / DURS se objavlja samo variabilni del POM Za
potrebe ugotavljanja obstoja ter višine bonitete je treba ugotoviti tudi višino
pribitkov.
Obstoj bonitete še ne
pomeni, da se boniteta v davčno osnovo všteva v višini obresti po POM. V
kolikor delojemalec delodajalcu za posojilo plačuje (pogodbene
obresti), ta plačila v
skladu splošnim pravilom iz prvega odstavka 43. člena ZDoh-2 o
vštevanju bonitete v davčno osnovo zmanjšujejo v višini POM ovrednoten
znesek bonitete.
Priporočilo:
Če je delojemalec
delodajalcu za posojilo dožan plačevati obresti, se naj obresti plačujejo redno (najbolj
priporočljiva rešitev je plačevanje za obdobje koledarskega meseca,
pri čemer se za
določen koledarski mesec obračunane obresti plačajo najpozneje do
izplačila plače za ta mesec, bodisi z nakazilom delavca na TRR
delodajalca, lahko pa tudi v obliki odtegljaja
od neto plače).
2. Dohodnina - vidik
delodajalca, ki je zasebnik
(splošna pravila)
(1) V primeru
transakcij in izplačil dohodkov med povezanimi osebami se kot
podlaga za ugotovitev višine dohodka uporabljajo primerljive tržne
cene.
(2) Metode za določanje primerljive tržne cene so določene z zakonom, ki ureja davek od
dohodkov pravnih oseb.
(3) Povezana oseba po tem
zakonu je družinski
član ali katerakoli oseba, ki jo nadzira ali običajno
nadzira zavezanec. Za
družinskega člana se šteje zakonec zavezanca, prednik ali potomec zavezanca ali njegovega zakonca,
zakonec prednika ali
potomca zavezanca ali
njegovega zakonca, bratje in sestre oziroma polbratje in polsestre ter posvojenci in posvojitelji. Za
družinskega člana se šteje tudi partner oziroma partnerica,
s katerim zavezanec živi v registrirani istospolni partnerski
skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske
skupnosti (v nadaljnjem besedilu: partner v istospolni skupnosti).
Šteje se, da oseba nadzira drugo osebo, kadar ima lastniški delež
ali pravico do lastniškega deleža v višini najmanj 25% v obliki
vrednosti vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi
lastniških deležev v konkretni osebi. Za namene določitve nadzora
se šteje, da ima določena oseba v lasti vse lastniške deleže, ki
jih ima neposredno ali
posredno v lasti katerakoli oseba, ki je povezana s to določeno
osebo.
(4) Za zakonca po tem zakonu
se šteje oseba, ki živi
z zavezancem v zakonski zvezi. Za zakonca po tem zakonu se
šteje tudi oseba, s
katero zavezanec živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti,
ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja,
enake pravne posledice kot zakonska zveza (v nadaljnjem besedilu:
zunajzakonski partner).
Šteje se, da je življenjska skupnost nastala na dan po preteku 12
mesecev od dneva, ko sta zavezanec in oseba začela živeti skupaj v
življenjski skupnosti. Šteje se, da je življenjska skupnost
prenehala na dan po preteku 90 dni od dneva, ko sta zavezanec in
oseba prenehala živeti skupaj v
življenjski
skupnosti.
Če se zasebnik
(fizična oseba, ki opravlja dejavnost) in pri njem zaposlen delavec
po 16. členu ZDoh-2
štejeta za družinska člana, je zasebnik v primeru odobritve posojila brez
obresti ali z obrestno mero nižjo od POM dolžan povečati prihodke
na raven davčno priznanih, tj. izkazati t.i. davčne prihodke,
v skladu s pravili 19. člena
ZDDPO-2 v povezavi s Pravilnik-POM.
3. Davek od dohodkov
pravnih oseb - vidik delodajalca, ki je pravna oseba
19. člen
(obresti med povezanimi osebami)
(1) Pri ugotavljanju
prihodkov se upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim
osebam, vendar najmanj do
višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane priznane
obrestne mere, razen, če zavezanec dokaže, da bi v enakih
ali primerljivih okoliščinah dal posojilo po obrestni meri, ki je
nižja od priznane obrestne mere po tem odstavku, tudi
posojilojemalcu – nepovezani osebi.
[...]
(3) Ne glede na prvi in drugi odstavek tega člena lahko zavezanec
pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov po prvem in drugem odstavku
tega člena upošteva obračunane obresti iz prvega in drugega
odstavka tega člena do višine zadnje objavljene, ob času obračuna
obresti znane priznane obrestne mere, če se obresti obračunavajo
mesečno in je dogovorjena fleksibilna obrestna mera, oziroma do
višine povprečne mesečne priznane obrestne mere, če se te obresti
obračunavajo za obdobje, daljše od enega meseca, pri čemer pa to
obdobje ne sme biti daljše od
enega leta.
(4) Povprečna mesečna priznana obrestna mera iz tretjega odstavka
tega člena se izračuna kot navadna aritmetična sredina priznane
obrestne mere prvega in zadnjega meseca obdobja, za katerega se
obresti obračunavajo.
(5) Priznano obrestno
mero iz prvega, drugega in tretjega odstavka tega člena
določi in objavi minister,
pristojen za finance, pred začetkom davčnega obdobja, za katerega
se bo uporabljala, pri tem pa upošteva, da gre za obrestno
mero, ki se v primerljivih okoliščinah doseže ali bi se dosegla na
trgu med nepovezanimi osebami.
Povezane osebe za
potrebe obdavčitve z DDPO določata:
§
16. člen ZDDPO-2, ki
opredeljuje povezanost na relaciji rezident – nerezident in
nerezident –
nerezident, ter
§
17. člen
ZDDPO-2, ki opredeljuje povezanost na relaciji
rezident – rezident in rezident – fizična oseba, ki opravlja
dejavnost.
17. člen
(cene med povezanimi osebami rezidenti)
(1) Za povezani osebi se
štejeta rezidenta:
1. ki sta povezana v
kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako, da ima en rezident
neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila
delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma
glasovalnih pravic v drugem rezidentu ali obvladuje drugega
rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij
med nepovezanimi osebami; ali
2. če imajo iste pravne
ali fizične osebe ali njihovi družinski člani v dveh rezidentih
neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila
delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma
glasovalnih pravic ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe na način,
ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.
(2) Za povezani osebi se
štejeta tudi rezident in fizična oseba, ki opravlja
dejavnost, če ima ista fizična oseba ali njeni družinski
člani v rezidentu najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali
deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih
pravic ali obvladuje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se
razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.
(3) Za družinske člane
se po tem členu šteje
zakonec ali oseba, s katero fizična oseba živi v dalj časa
trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja
zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot
zakonska zveza, ali partner, s katerim fizična oseba živi v
registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja
registracijo istospolne partnerske skupnosti, otrok, posvojenec in
pastorek ali otrok osebe, s katero fizična oseba živi v dalj časa
trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja
zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot
zakonska zveza, ali otrok partnerja, s katerim fizična oseba živi v
registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja
registracijo istospolne partnerske skupnosti, ter starši in
posvojitelji fizične osebe.
Upoštevaje, da 5.
člen ZDDPO-2 opredelitev rezidenta in nerezidenta
veže na status zavezanca za
DDPO, kateri je v skladu s 3. členom ZDDPO-2 (samo) pravna
oseba domačega ali tujega prava, se določbe 19. člena ZDDPO-2 ne
uporabljajo pri
ugotavljanju prihodkov
(ali odhodkov) zavezanca, ki
posojilo odobri fizični osebi-občanu (FO), ker FO niti v 16.
niti v 17. členu ZDDPO-2 ni opredeljena kot povezana oseba.
Stališče DURS glede
obravnave fizične osebe (FO) kot povezane osebe za namene izvajanja
obdvačitve z davkom od dohodkov pravnoih oseb je drugačno. Po pojasnilu DURS, št. 061-51/2006, 28. 3. 2006 -
OPREDELITEV
POVEZANOSTI OSEB PO 13. ČLENU ZDDPO-1 IN OBRESTI MED POVEZANIMI
OSEBAMI lahko veljajo za
povezane osebe tudi rezidenti (pravne
osebe) in fizične osebe
oziroma osebe, ki opravljajo dejavnost. (op. avtorja pojasnila: čeprav je
pojasnilo bilo izdano za namene izvajanja ZDDPO-1, ga je mogoče
smiselno uporabiti tudi za namene izvajanja
ZDDPO-2).
4. Dodatek – posebno
opozorilo
Odobritev premostitvenega posojila delavcu ni priporočljiva v
primeru pomanjkanja denarnih
sredstev na strani delodajalca. Primer: delodajalec delavcu odobri
posojilo, ker zaradi pomanjkanja denarnih sredstev ni v stanju
(pravočasno) izplačati plače skupaj s pripadajočimi dajatvami
(akontacija dohodnine, prispevki). Davčni organ bi takšno izplačilo
na podlagi 5. in 74. člena ZDavP-2 lahko opredelil kot prikrito
izplačilo plače.
5. člen
(načelo materialne resnice v davčnih zadevah)
(1) Davčni organ je dolžan
ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in
pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo
ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če
ni s tem zakonom drugače določeno. Na podlagi verjetno izkazanih
dejstev lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o
obdavčenju.
(2) Predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so
bistveni za obdavčenje, se vrednotijo po svoji gospodarski
(ekonomski) vsebini.
74. člen
(ugotavljanje dejstev)
(1) Če se z nekim dejanjem ali ravnanjem krši
zakon, s katerim se prepoveduje ali nalaga neko dejanje ali ravnanje, nastanejo
pa gospodarske (ekonomske) posledice, to ne vpliva na
obdavčenje.
[…]
(3) Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva
drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni
posel.
PODROČJE:
ZDoh-2, ZDDPO-2, ZDavP-2
Veljavna
zakonodaja (ustrezni zakonski in podzakonski predpisi) v času
izdaje strokovnega mnenja:
§
Zakon o
dohodnini (ZDoh-2), Uradni list RS, št.
12/11-UPB7, 24/2012-ZDoh-2I in 30/12-ZDoh-2J.
§
Zakon o
davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), Uradni list RS,
št. 117/06, 90/07-Obvestilo, 56/08-ZDDPO-2A, 76/08-ZDDPO-2B,
92/08-Obvestilo, 05/09-ZDDPO-2C, 96/09-ZDDPO-2D, 110/09-ZDavP-2B,
43/10-ZDDPO-2E, 59/11-ZDDPO-2F, 24/12-ZDDPO-2G in
30/12-ZDDPO-H.
§
Pravilnik o
priznani obrestni meri, Uradni list RS,
št. 141/06 in 52/07.
§
Zakon o
davčnem postopku (ZDavP-2), Uradni list RS,
št. 13/11-UPB4 in 32/12-ZDavP-2E.