EVROPSKA UNIJA
SODIŠČE EVROPSKE UNIJE
Sodba Sodišča Evropske unije (osmi
senat) v zadevi: C-707/18
Datum: 19.12.2019
V zadevi: Amărăşti Land
Investment
Predmet spora:
1 Predlog
za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 24,
28, 167 in 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne
28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano
vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju:
Direktiva o DDV).
2 Ta
predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Amărăşti Land
Investment SRL na eni strani ter Direcţia Generală Regională a
Finanţelor Publice Timişoara (regionalni generalni direktorat za
javne finance v Timi?oari, Romunija) in Administra?ia Jude?eană a
Finan?elor Publice Timi? (okrožna uprava za javne finance v Timi?u,
Romunija) na drugi strani zaradi pravice do vračila davka na dodano
vrednost (DDV) za transakcije, s katerimi je družba Amărăşti Land
Investment na svoje stroške izvedla vse postopke, potrebne za prvi
vpis zemljišč, ki jih je želela pridobiti, v nacionalni register
nepremičnin (v nadaljevanju: register nepremičnin).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1)
Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje
transakcije:
[…]
(c) storitve,
ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju
države članice za plačilo“.
4 Člen 24(1)
te direktive določa:
„,Opravljanje storitev‘ pomeni vsako
transakcijo, ki ni dobava blaga.“
5 Člen 28
navedene direktive določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev
deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je
prejel in opravil te storitve sam.“
6 Člen 167
iste direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko
nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
7 Člen 168
Direktive o DDV, ki je uvrščen pod njen naslov X, „Odbitki“,
določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za
namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v
državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da
odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje
zneske:
(a) DDV, ki
ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali
storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni
zavezanec;
[…]“
Romunsko pravo
Zakon št. 227/2015
8 Člen 297(4)
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon
št. 227/2015 o davčnem zakoniku):
„Vsak davčni zavezanec ima pravico odbiti davek
v zvezi z nakupi, če se ti uporabijo za potrebe teh
transakcij:
(a) obdavčene
transakcije;
[…]“
9 Člen 271(2)
tega zakona določa:
„Kadar davčni zavezanec, ki deluje v svojem
imenu, vendar za račun druge osebe, sodeluje pri opravljanju
storitev, se šteje, da je prejel in opravil te storitve
sam.“
Civilni zakonik
10 Člen 885(1)
Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României (zakon
št. 287/2009 o romunskem civilnem zakoniku) (Monitorul
Oficial al României, del I, št. 505 z dne 15. julija
2011, v nadaljevanju: civilni zakonik) določa:
„Če zakon ne določa drugače, se stvarne pravice
na nepremičninah, vpisanih v zemljiško knjigo, med strankami in do
tretjih oseb pridobijo samo z vpisom v zemljiško knjigo, na podlagi
akta ali dejstva, ki upravičuje vpis.“
11 Člen 886
civilnega zakonika določa:
„Če zakon ne določa drugače, se sprememba
stvarne pravice na nepremičnini izvrši na podlagi predpisov, ki
urejajo pridobitev ali ugasnitev stvarnih pravic.“
12 Člen 888
tega zakonika določa:
„Vpis v zemljiško knjigo se izvede na podlagi
notarske listine, pravnomočne sodbe, potrdila o dedovanju ali druge
listine, ki jo izda upravni organ, če zakon tako
določa.“
13 Člen 893
navedenega zakonika določa:
„Vpis stvarne pravice se lahko izvede
samo:
(a) za osebo,
ki je na datum registracije predloga vpisana kot imetnik pravice,
na podlagi katere bo izveden vpis;
[…]“
14 Člen 1244
civilnega zakonika določa:
„Poleg drugih primerov, določenih z zakonom,
morajo biti dogovori, s katerimi se prenašajo ali ustanavljajo
stvarne pravice, ki morajo biti vpisane v zemljiško knjigo,
sklenjeni pisno v notarski obliki, sicer so nični.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za
predhodno odločanje
15 Družba
Amărăşti Land Investment je bila leta 2014 ustanovljena za
opravljanje kmetijske dejavnosti in s tem namenom je družba kupila
zemljišča.
16 Pridobitev
teh zemljišč je potekala v dveh fazah. V prvi fazi sta oseba, ki
naj bi prodala zemljišča, in družba Amărăşti Land Investment
sklenili vzajemno zavezo o prodaji, s katero je ta družba pridobila
upravičenje do lastništva teh zemljišč. V drugi fazi sta zadevni
stranki po opravljenih upravnih formalnostih, ki so zakonsko
določene za sklenitev pogodbe o prodaji navedenih zemljišč, to
pogodbo podpisali.
17 V zvezi s
tem predložitveno sodišče pojasnjuje, da romunsko pravo zahteva, da
so pogodbe o prodaji nepremičnin, kakršna so zemljišča iz spora o
glavni stvari, sklenjene v obliki notarske listine in da morajo
biti zadevna zemljišča, da bi bile te pogodbe veljavno sklenjene v
obliki notarske listine, vpisana v register nepremičnin, v katerem
mora biti prodajalec naveden kot njihov lastnik, kar pa v primeru
zemljišč iz postopka v glavni stvari ni bilo izpolnjeno.
18 Družba
Amărăşti Land Investment se je v okviru svojih naložb v zemljišča
in da bi izpolnila upravne formalnosti, ki se zahtevajo pred
sklenitvijo pogodbe o prodaji teh zemljišč, na svoje stroške
uporabila storitve tretjih subjektov, in sicer odvetnikov, notarjev
in družb, specializiranih na področju katastra in topografskih
storitev. Natančneje, za prvi vpis zemljišč v register nepremičnin
je uporabila storitve družbe, ki se ukvarja z ureditvijo
katastrskega stanja.
19 Zaveze o
prodaji zadevnih zemljišč so vsebovale klavzulo, na podlagi katere
je oseba, ki je izrazila zavezo o prodaji, izjavila, da pristaja na
to, da družba Amărăşti Land Investment na svoje stroške izvede vse
postopke zbiranja dokumentov, urejanja spisov, overovitve in
registracije dokumentov ter vpisa zemljišč v kataster in v register
nepremičnin. Poleg tega je izjavila, da se zaveda, da so vsi
postopki registracije, ki jih izvede družba Amără?ti Land
Investment, nujno potrebni, da se pogodba o prodaji lahko sklene v
obliki notarske listine.
20 Stroški v
zvezi s prvim vpisom navedenih zemljišč v register nepremičnin, ki
sta jih pogodbeni stranki v soglasju ocenili na 750 EUR
na hektar, niso bili zaračunani prodajalcu. V zavezah o prodaji je
bilo med drugim določeno, da družba Amărăşti Land Investment ob
sklenitvi teh zavez prodajalcu plača celotno ceno zemljišč, v
katero pa ni vključena protivrednost storitve vpisa zemljišča v
kataster.
21 V teh
zavezah o prodaji je bila med drugim klavzula, na podlagi katere je
moral prodajalec družbi Amărăşti Land Investment plačati stroške,
nastale za vpis zadevnih zemljišč v register nepremičnin, in
odškodnino v znesku 2000 EUR na hektar, če ne bi izpolnil
svoje obveznosti sklenitve pogodbe o prodaji v določenem roku, po
svoji krivdi ali iz katerega koli drugega razloga, razen iz
razlogov, ki bi jih bilo mogoče pripisati družbi Amărăşti Land
Investment.
22 Po
pridobitvi zemljišč je družba Amărăşti Land Investment
23. januarja 2017 vložila zahtevek za vračilo DDV v višini
73.828 romunskih levov (RON) (približno 15.456 EUR), ki
mu je davčna uprava ugodila.
23 Vendar je ta
uprava pozneje izdala odmerno odločbo za dodatni znesek DDV v
višini 41.911 RON (približno 8772 EUR), ker je znesek
750 EUR na hektar, naveden v točki 20 te sodbe, ustrezal
protivrednosti storitve, ki jo je družba Amărăşti Land Investment
opravila v korist prodajalcev v zvezi z registracijo zadevnih
zemljišč in sklenitvijo prodajnih pogodb v obliki notarske listine
v zameno za izročitev zemljišč. Navedena uprava je v zvezi s tem
navedla, da je družba Amărăşti Land Investment v zameno za navedena
zemljišča plačala ceno in prodajalcem opravila storitev, katere
strošek bi nujno morali nositi sami.
24 Družba
Amărăşti Land Investment je zoper odmerno odločbo za dodatni znesek
DDV vložila ugovor, ki ga je davčna uprava zavrnila z
obrazložitvijo, da je ta družba zadevne storitve opravila v svojem
imenu, vendar za račun prodajalcev, pri čemer upravičencem ni
zaračunala protivrednosti niti ni obračunala DDV v zvezi s temi
storitvami.
25 Družba
Amărăşti Land Investment pred predložitvenim sodiščem zatrjuje, da
gre pri stroških, ki jih je krila in ki so bili ocenjeni
na 750 EUR na hektar, za stroške, povezane z naložbo, ki
so nastali zaradi obdavčljivih transakcij, za katere je upravičena
odbiti DDV.
26 Med drugim
navaja, da je bil znesek stroškov v zvezi z vpisom zemljišč iz
postopka v glavni stvari v register nepremičnin določen
na 750 EUR na hektar, da bi se lažje ocenila škoda, ki bi
ji lahko nastala, če prodajalci ne bi izpolnili svoje obveznosti
sklenitve pogodb o prodaji zemljišč v obliki notarske listine.
Družba Amărăşti Land Investment pojasnjuje, da bi ta znesek, ki se
razlikuje glede na transakcijo, v praksi lahko bil višji ali nižji
od tega zneska 750 EUR.
27 Ker je
Tribunalul Timiş (okrožno sodišče v Timi?u, Romunija) menilo, da je
v sporu, o katerem odloča, potrebna razlaga določb prava Unije, je
prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta
vprašanja:
„1. Ali je
treba [Direktivo o DDV], zlasti njene člene 24, 28, 167
in 168(a), razlagati tako, da v okviru prodaje nepremičnin, ki
niso vpisane v [register nepremičnin] (zemljiška knjiga) in ki ob
izročitvi niso vpisane v kataster, pridobitelj, ki je davčni
zavezanec, ki s pogodbo prevzame obveznost, da bo na svoje stroške
izvedel potrebne postopke za prvi vpis v register nepremičnin,
opravi storitev za prodajalca ali pa uporabi storitve, povezane s
svojo naložbo v nepremičnine, za kar mu mora biti priznana pravica
do odbitka DDV?
2. Ali je
[Direktivo o DDV], zlasti njena člena 167 in 168(a),
mogoče razlagati tako, da se izdatki, ki jih ima pridobitelj, ki je
davčni zavezanec, ob prvem vpisu nepremičnin v register
nepremičnin, v zvezi s katerimi ima zahtevek do prihodnjega prenosa
lastninske pravice in ki so mu jih izročili prodajalci, ki svoje
lastninske pravice na nepremičninah niso vpisali v zemljiško
knjigo, lahko štejejo za pripravljalne dejavnosti za naložbo, za
katere ima zavezanec pravico do odbitka DDV?
3. Ali je
treba določbe [Direktive o DDV], zlasti člene 24, 28, 167
in 168(a), razlagati tako, da je treba izdatke, ki jih ima
pridobitelj, ki je davčni zavezanec, ko v register nepremičnin
prvič vpiše nepremičnine, ki so mu bile izročene in v zvezi s
katerimi ima na podlagi pogodbe zahtevek do prihodnjega prenosa
lastninske pravice s strani prodajalcev, ki svoje lastninske
pravice na nepremičninah niso vpisali v zemljiško knjigo,
opredeliti kot opravljanje storitev v korist prodajalcev, če se
pridobitelj in prodajalci dogovorijo, da cena nepremičnin ne
vključuje protivrednosti storitev v zvezi s katastrom?
4. Ali mora v
smislu [Direktive o DDV] stroške v zvezi z upravnimi formalnostmi
glede nepremičnin, ki so bile izročene pridobitelju in v zvezi s
katerimi ima pridobitelj zahtevek do prihodnjega prenosa lastniške
pravice s strani prodajalca, vključno z izdatki za prvi vpis v
register nepremičnin, brez omejitve na te izdatke, obvezno kriti
prodajalec? Ali lahko te izdatke na podlagi dogovora med strankama
krije pridobitelj ali katera koli stranka v poslu, pri čemer se
temu subjektu posledično prizna pravica do odbitka DDV?“
Vprašanja za predhodno
odločanje
Četrto vprašanje
28 Predložitveno
sodišče s četrtim vprašanjem, na katero je treba odgovoriti na
prvem mestu, v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV
razlagati tako, da nasprotuje temu, da se stranki posla, katerega
cilj je prenos lastništva na nepremičnini, dogovorita, da bodoči
pridobitelj (v nadaljevanju: pridobitelj) nosi vse ali del
izdatkov, povezanih z upravnimi formalnostmi v zvezi s tem poslom,
predvsem tiste, povezane s prvim vpisom te nepremičnine v register
nepremičnin, in da se temu pridobitelju posledično prizna pravica
do odbitka DDV.
29 V zvezi s
tem je treba ugotoviti, da Direktiva o DDV ne vsebuje nobene
določbe, ki bi omejevala svobodo, ki jo načeloma imajo stranke
posla prodaje nepremičnine, kot je ta iz postopka v glavni stvari,
da med seboj pogodbeno določita tisto stranko, ki bo nosila stroške
upravnih formalnosti v zvezi s tem poslom.
30 Poleg tega
je treba navesti, da – kot je razvidno iz predložitvene
odločbe – nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari
zahteva, da je nepremičnina, ki se namerava prodati, vpisana v
register nepremičnin in da je oseba, ki ima status prodajalca, v
tem registru navedena kot lastnik te nepremičnine, sicer je pogodba
o prodaji nična.
31 Vendar za
prvi vpis te nepremičnine v register nepremičnin in navedbo njenega
lastnika v tem registru ne velja pogodbena svoboda strank prodaje
nepremičnine, saj gre za zakonsko obveznost prodajalca.
32 Zato z
vključitvijo pogodbene klavzule, kakršna je ta iz postopka v glavni
stvari, v skladu s katero naj bi pridobitelj nepremičnine nosil
stroške, povezane s prvim vpisom navedene nepremičnine v register
nepremičnin in navedbo lastnika te nepremičnine, ni mogoče
odstopiti od zakonske narave obveznosti, ki jo ima bodoči
prodajalec (v nadaljevanju: prodajalec) in ki je osnova teh
stroškov, niti je ni mogoče nadomestiti.
33 Zato zgolj
obstoj take klavzule v vzajemni zavezi o prodaji nepremičnin ni
odločilen pri ugotovitvi, ali ima pridobitelj pravico do odbitka
DDV, povezanega s plačilom stroškov, ki izhajajo iz prvega vpisa
zadevnih nepremičnin v register nepremičnin.
34 Glede na vse
navedene preudarke je treba na četrto vprašanje odgovoriti, da je
treba Direktivo o DDV razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se
stranki posla, katerega cilj je prenos lastništva na nepremičninah,
dogovorita o klavzuli, v skladu s katero bo pridobitelj nosil vse
ali del izdatkov, povezanih z upravnimi formalnostmi v zvezi s tem
poslom, zlasti tiste, povezane s prvim vpisom teh nepremičnin v
register nepremičnin. Vendar zgolj obstoj take klavzule v vzajemni
zavezi o prodaji nepremičnin ni odločilen pri ugotovitvi, ali ima
pridobitelj pravico do odbitka DDV, povezanega s plačilom stroškov,
ki izhajajo iz prvega vpisa zadevnih nepremičnin v register
nepremičnin.
Prvo in tretje
vprašanje
35 Predložitveno
sodišče s prvim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba preučiti
skupaj in na drugem mestu, v bistvu sprašuje, ali je treba
Direktivo o DDV, zlasti njen člen 28, razlagati tako, da se v
okviru vzajemne zaveze o prodaji nepremičnin, ki niso vpisane v
register nepremičnin, šteje, da je pridobitelj, ki je davčni
zavezanec in ki se je – pri prodajalcu – pogodbeno zavezal k
izvedbi postopkov, potrebnih za prvi vpis zadevnih nepremičnin v
navedeni register, pri čemer pa bo uporabil storitve tretjih
davčnih zavezancev, prodajalcu sam opravil zadevne storitve v
smislu tega člena 28, čeprav sta se pogodbeni stranki
dogovorili, da prodajna cena navedenih nepremičnin ne vključuje
protivrednosti storitev v zvezi s katastrom.
36 V zvezi s
tem je treba poudariti, da člen 28 Direktive o DDV določa, da
kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem
imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in
opravil te storitve sam.
37 Tako se s to
določbo ustvarja pravna fikcija, da sta identični storitvi
opravljeni zaporedno, pri čemer se za gospodarski subjekt, ki
opravlja storitev in je komisionar, šteje, da je najprej prejel
zadevne storitve od specializiranih ponudnikov storitev, preden je
te storitve nato sam opravil za gospodarski subjekt, za račun
katerega deluje (sodba z dne 4. maja 2017,
Komisija/Luksemburg, C-274/15, EU:C:2017:333,
točka 86).
38 Na podlagi
navedenega in glede na to, da člen 28 Direktive 2006/112 spada
pod naslov IV te direktive, naslovljen „Obdavčljive transakcije“,
je treba šteti, da če je opravljanje storitev s strani
gospodarskega subjekta obdavčeno z DDV, mora biti pravno razmerje
med tem gospodarskim subjektom in gospodarskim subjektom, za račun
katerega prvonavedeni deluje, prav tako obdavčeno z DDV (glej v tem
smislu sodbo z dne 4. maja 2017, Komisija/Luksemburg,
C-274/15, EU:C:2017:333, točka 87).
39 Na prvem
mestu, v postopku v glavni stvari ni sporno, da je družba Amărăşti
Land Investment, ko je sklenila pogodbo s tretjimi davčnimi
zavezanci za izpolnitev postopkov, potrebnih za vpis zadevnih
nepremičnin v register nepremičnin, delovala v svojem
imenu.
40 Na drugem
mestu, glede vprašanja, ali je v tem okviru družba Amărăşti Land
Investment delovala za račun prodajalca navedenih nepremičnin, je
treba opozoriti, da je – kot je razvidno iz točke 31 te
sodbe – obveznost izvedbe prvega vpisa nepremičnine v register
nepremičnin zakonska obveznost prodajalca, ki mora biti v tem
registru naveden kot lastnik te nepremičnine.
41 Iz tega
sledi, da če pridobitelj na podlagi pogodbe, sklenjene s
prodajalcem navedene nepremičnine, na svoje stroške izvede
postopke, potrebne za prvi vpis iste nepremičnine v register
nepremičnin in za navedbo njenega lastnika v tem registru, da bi
izpolnil zakonsko obveznost lastnika, je treba šteti, da so bili ti
postopki izvedeni za račun druge osebe v smislu člena 28
Direktive o DDV.
42 Na tretjem
mestu, ker besedilo člena 28 Direktive o DDV ne določa
nobenega pogoja glede odplačnosti opravljanja storitve, za uporabo
tega člena ni upoštevna okoliščina, da pridobitelj stroškov,
povezanih s prvim vpisom zadevne nepremičnine v register
nepremičnin, ni zaračunal prodajalcu, tako da protivrednost
storitev v zvezi s katastrom ni bila vključena v prodajno ceno te
nepremičnine.
43 Glede na
navedene preudarke je treba na prvo in tretje vprašanje odgovoriti
tako, da je treba Direktivo o DDV, zlasti njen člen 28,
razlagati tako, da se v okviru vzajemne zaveze o prodaji
nepremičnin, ki niso vpisane v register nepremičnin, šteje, da je
pridobitelj, ki je davčni zavezanec in ki je zaradi pogodbene
zaveze prodajalcu izvedel postopke, potrebne za prvi vpis zadevnih
nepremičnin v navedeni register, pri čemer je uporabil storitve
tretjih davčnih zavezancev, prodajalcu sam opravil zadevne storitve
v smislu tega člena 28, čeprav sta se pogodbeni stranki
dogovorili, da prodajna cena navedenih nepremičnin ne vključuje
protivrednosti storitev v zvezi s katastrom.
Drugo vprašanje
44 Predložitveno
sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba
Direktivo o DDV, zlasti njena člena 167 in 168(a),
razlagati tako, da se izdatki družbe, ustanovljene za opravljanje
kmetijskih dejavnosti, ki uporabi storitve tretjih davčnih
zavezancev za prvi vpis zemljišč, ki jih pridobi, v register
nepremičnin, lahko opredelijo kot naložbeni izdatki za namene
gospodarske dejavnosti, ki jo namerava ta družba začeti
opravljati.
45 Kot je
razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in samega
besedila prvega vprašanja, je bilo drugo vprašanje postavljeno v
primeru, da se ne šteje, da je pridobitelj, ki je davčni zavezanec,
prodajalcu sam opravil zadevne storitve v smislu člena 28
Direktive o DDV.
46 Ker je
Sodišče v odgovoru na prvo in tretje vprašanje razsodilo, da se
šteje, da je pridobitelj, kot je tožeča stranka iz postopka v
glavni stvari, prodajalcu sam opravil zadevne storitve v smislu
člena 28 Direktive o DDV, na drugo vprašanje ni treba
odgovoriti.
Stroški
47 Ker je ta
postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v
postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih
strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat)
razsodilo:
1. Direktivo
Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu
davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ne nasprotuje
temu, da se stranki posla, katerega cilj je prenos lastništva na
nepremičninah, dogovorita o klavzuli, v skladu s katero bo bodoči
pridobitelj nosil vse ali del izdatkov, povezanih z upravnimi
formalnostmi v zvezi s tem poslom, zlasti tiste, povezane s prvim
vpisom teh nepremičnin v nacionalni register nepremičnin. Vendar
zgolj obstoj take klavzule v vzajemni zavezi o prodaji nepremičnin
ni odločilen pri ugotovitvi, ali ima pridobitelj pravico do odbitka
davka na dodano vrednost, povezanega s plačilom stroškov, ki
izhajajo iz prvega vpisa zadevnih nepremičnin v nacionalni register
nepremičnin.
2. Direktivo
2006/112, zlasti njen člen 28, je treba razlagati tako, da se
v okviru vzajemne zaveze o prodaji nepremičnin, ki niso vpisane v
nacionalni register nepremičnin, šteje, da je pridobitelj, ki je
davčni zavezanec in ki je zaradi pogodbene zaveze prodajalcu
izvedel postopke, potrebne za prvi vpis zadevnih nepremičnin v
navedeni register, pri čemer je uporabil storitve tretjih davčnih
zavezancev, bodočemu prodajalcu sam opravil zadevne storitve v
smislu tega člena 28, čeprav sta se pogodbeni stranki
dogovorili, da prodajna cena navedenih nepremičnin ne vključuje
protivrednosti storitev v zvezi s katastrom.