Iz sklopa - modula:
PRAKSA/Sodbe
sodišč/Dohodnina/Upravno sodišče/ …
REPUBLIKA
SLOVENIJA
UPRAVNO
SODIŠČE
Sodba Upr. sodišča,
številka: I U 1706/2021-25
Datum:
15.03.2022
DVOJNO
REZIDENTSTVO – REZIDENTSTVO PO ZDoh-2 in KIDO – Napačna uporaba
materialnega prava
JEDRO:
Določba 7. člena
ZDoh-2 ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih
okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila
rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil
razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba
ugotoviti v vsakem primeru posebej. Status rezidenta po 6. členu
ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, če
se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa
po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega
odstavka 7. člena ZDoh-2, česar pa davčni organ in toženka nista
ugotavljala, na kar se tožnik utemeljeno sklicuje.
IZREK:
I. Tožbi se ugodi,
odločba Finančne uprave Republike Slovenije 4218-25403/2018-6 z dne
23. 2. 2019 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven
postopek.
II. Tožena stranka
je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku
907,68 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka
dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
Predmet spora:
1. Finančna uprava
Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano
odločbo po uradni dolžnosti ugotovila, da se tožnik v skladu z
Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) šteje za rezidenta
Slovenije od 1. 1. 2018 dalje. Davčni organ ugotavlja, da iz
tožnikove vloge, predloženih listin in uradoma pridobljenih
podatkov izhaja, da se tožnik skladno s 6. členom ZDoh-2 šteje za
davčnega rezidenta Slovenije, saj je izpolnjen tako pogoj po 1. kot
tudi pogoj po 5. točki te določbe. Tožnik je namreč do 5. 4. 2018
ohranil stalno prebivališče v Sloveniji. V Sloveniji ostaja njegov
mld. sin, ki živi na naslovu A. v Ljubljani ter je zdravstveno
zavarovan po svoji mami, B. B., ki je tožnikova bivša zakonska
partnerka. Dalje se ugotavlja, da je tožnik v Sloveniji lastnik
dveh nepremičnin, za kateri po razpoložljivih podatkih v letu 2017
ni prejemal najemnine, in ustanovitelj dveh podjetij, in sicer C.
in B., ki sta organizirana na naslovu A. v Ljubljani, kjer ima
tožnik v obdobju od 6. 4. 2018 do 6. 4. 2020 prijavljeno začasno
prebivališče. Ekonomske vezi, ki jih tožnik navaja do druge države,
so izkazane le v povezavi s poslom, idejnimi zasnovami in projekti,
ki jih opravlja v Bosni in Hercegovini, kljub pozivu pa dokazil, iz
katerih bi bilo razvidno, da ima močnejše osebne in ekonomske
interese v tujini v primerjavi s Slovenijo, do izdaje izpodbijane
odločbe ni predložil.
2. Pritožbeni organ
se z odločitvijo strinja. Glede izpolnjevanja pogoja po 1. točki 6.
člena ZDoh-2 sicer pritrdi tožnikovemu očitku, da je imel stalno
prebivališče v Sloveniji prijavljeno le v obdobju od 29. 3. 2018 do
6. 4. 2018, se pa strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da tožnik
ob upoštevanju Komentarja Vzorčne konvencije OECD in Vzorčne
konvencije OZN, ki se skladno z upravno in upravnosodno prakso
upoštevata tudi pri uporabi kriterija središča osebnih in
ekonomskih interesov po določbah ZDoh-2, v Sloveniji ohranja tako
pomembne rezidenčne vezi, zaradi katerih je v Sloveniji ohranil
središče osebnih interesov. Močno vez v Sloveniji nedvomno
predstavlja tožnikov otrok E. E., do katerega ima tožnik skladno s
123. členom Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih
preživninsko obveznost. Otroci kot vzdrževani družinski člani
predstavljajo tožnikovo družino tudi, če z njim ne živijo in sta s
soprogo razvezana. Iz uradnih evidenc organa je razvidno, da je
tožnik na naslovu A. Ljubljana, kjer živi njegov sin, vse od 10. 1.
2011 do 29. 3. 2018, ohranjal začasno prebivališče, ga nato v
obdobju od 29. 3. 2018 do 6. 4. 2018 spremenil v stalno
prebivališče in nato ponovno prijavil začasno prebivališče, ki
velja od 6. 4. 2018 do 6. 4. 2020, kar po presoji pritožbenega
organa pomeni, da tožnik na tem naslovu ohranja bivališče oz. dom,
ki mu je stalno na razpolago. Na istem naslovu se nahaja tudi sedež
dveh zavodov, katerih ustanovitelj je tožnik. Opravljanje
dejavnosti v Sloveniji (pridobitne ali nepridobitne) pa tudi
predstavlja rezidenčno vez s Slovenijo. Glede pritožbenih navedb v
tej zvezi še poudari, da gre nepridobitni pogoj za ustanovitev
statusnopravne oblike zavoda ločevati od dejanskega ustvarjanja
dobička. Nadalje ugotavlja, da je tožnik lastnik dveh, v
izpodbijani odločbi navedenih nepremičnin (ID: del stavbe ... in
del stavbe ..., obe k.o. ..., ID: del stavbe ... in del stavbne
..., obe k.o. ...) v Sloveniji, lastništvo, čeprav za tožnika
morebiti nedobičkonosno, pa je ena izmed izrecno navedenih
okoliščin v komentarju Vzorčne konvencije OECD in Vzorčne
konvencije OZN, ki se upošteva pri določanju rezidentskega
statusa.
3. Tožnik vlaga
tožbo iz vseh razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o
upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da
izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno
odločanje. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka
v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe
do plačila. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita,
pritožbeni organ pa se do bistvenih trditev tožnika (npr. glede
njegovega stalnega prebivališča) ni izrekel. Tožnik je bil z
odločbo DT 4217-5033/2010 08161-00 z dne 15. 9. 2010 spoznan za
nerezidenta Slovenije za davčne namene od 1. 1. 2010. Na podlagi te
odločbe je tožnik rezident druge države, in sicer Bosne in
Hercegovine, v kateri je od 1. 9. 2010 na podlagi pogodbe o
zaposlitvi tudi vključen v obvezno pokojninsko in invalidsko
zavarovanje. Izpodbijana odločba je nezakonita že zato, ker tožnik
ne more biti rezident dveh držav hkrati. V času od izdaje odločbe z
dne 15. 9. 2010 se ključne okoliščine v zadevi niso spremenile:
tožnik je že tedaj v Sloveniji imel sina, soprogo (sedaj razvezan)
in nepremičnine (ki deloma niso več v njegovi lasti), zato je
drugačna odločitev v zadevi arbitrarna in nepravilna. Tožnik je
rezident Republike Bosne in Hercegovine tudi v letih 2018 in 2019,
kar dokazuje s priloženima potrdiloma z dne 12. 8. 2019, ki sta
izdani na predpisanem obrazcu na podlagi Sporazuma o izogibanju
dvojnega obdavčevanja med Bosno in Hercegovino in Republiko
Slovenijo, z overjenim prevodom (v nadaljevanju KIDO, tudi
Konvencija. To po stališču tožbe dokazuje, da tožnik ne more biti
rezident dveh držav in ga tožena stranka z izpodbijano odločbo ne
more izpisati iz rezidentstva tuje države. Na strani tožene stranke
pa je, da skladno z načelom materialne resnice pridobi uradne
podatke tudi v državah, s katerimi ima Republika Slovenija
sklenjene sporazume. Glede na ugotovitve pritožbenega organa naj bi
ključni interes tožnika predstavljal otrok, ki pa v letu 2010 ni
bil ovira za izdajo odločbe o nerezidentskem statusu. Tožniku
izjava v postopku ni bila omogočena, zato želi biti zaslišan v tem
postopku. Z drugo pripravljalno vlogo tožnik sodišču dodatno
predloži še potrdila o rezidentskem statusu za leta 2010 do 2017,
vsa z dne 15. 11. 2019 z overjenim prevodom.
4. Tožena stranka v
odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri
izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. V
zvezi s tožbenimi navedbami opozarja na sodno prakso Vrhovnega in
Upravnega sodišča (sodbi X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015 in I U
1687/2016), po kateri se presoja rezidentstva fizične osebe opravi
le na podlagi določb nacionalne davčne zakonodaje in ne na podlagi
določb mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja
dohodka. Vprašanje dvojnega rezidentstva (kadar je posameznik
rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in tudi rezident države, s
katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo) pa se uveljavlja
v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi v
Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni
pogodbi.
5. Upravno sodišče
je s sodbo I U 1649/2019 z dne 26. 5. 2020 zavrnilo tožbo kot
neutemeljeno. Vrhovno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju
Vrhovno sodišče) je s sklepom X Ips 55/2021 z dne 10. 11. 2021
navedeno sodbo Upravnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo temu
sodišču v ponoven postopek zaradi (ne)oprave glavne
obravnave.
IZREK SODBE IN
OBRAZLOŽITEV
6. Tožba je
utemeljena.
7. Predmet tega
upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane
odločbe, s katero davčni organ ugotavlja, da se tožnik v skladu z
določbami ZDoh-2 od 1. 1. 2018 dalje šteje za davčnega rezidenta
Slovenije.
8. Izpodbijana
odločitev stoji na stališču, da gre za ugotavljanje rezidentskega
statusa za davčne namene, ki da se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno
sodno prakso, na katero se v odgovoru na tožbo sklicuje tožena
stranka (sodba Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015), ugotavlja
izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri ni
podlage za uporabo Konvencije, kot se smiselno uveljavlja v
tožbi.
9. Vrhovno sodišče
je v zadevi X Ips 125/2015[1]
ločilo med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene ZDoh-2
(kot samostojnim in enovitim postopkom, ki poteka na podlagi določb
ZDoh-2) in med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene KIDO,
ki poteka po njenih prelomnih pravilih. Med drugim je navedlo, da
se rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne
obdavčitve ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka
ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, da je zato
pravilneje, da izrek odločbe davčnega organa jasno opredeli, za
kakšen davčni namen se davčni zavezanec šteje za rezidenta, in da
če davčni organ svojo odločitev opre le na določbe ZDoh-2,
zavezanec ni omejen pri uveljavljanju svojih pravic, ki mu jih daje
KIDO.
10. Na navedenih
stališčih temelji izpodbijana odločba, čeprav je bila po njenem
sprejemu sprejeta novela ZDoh-2R[2],
s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se
nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Ker se novelirani zakon
uporablja od 1. 1. 2017, je relevanten tudi za odločbo, izpodbijano
v tem upravnem sporu. Na vprašanje, ali so navedena stališča
Vrhovnega sodišča upoštevna, kljub omenjeni spremembi, je
odgovorilo Vrhovno sodišče v primerljivi zadevi v sklepu X Ips
65/2021 z dne 2. 2. 2022. ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena sedaj
določa, da se zavezanec, ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za
nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem
zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju
dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje
samo za rezidenta druge države pogodbenice. Po presoji Vrhovnega
sodišča je (že) na podlagi jezikovne razlage prvega dela navedene
določbe razvidno splošno pravilo, da se rezidentski status za namen
odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena
tega zakona. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec,
ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer
štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezidenta.
Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem
času po omenjeni mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in
drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države
pogodbenice[3].
11. Obravnavana
določba 7. člena ZDoh-2 po povedanem ureja davčni položaj osebe, ki
je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu
ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega
rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za
okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej.
Status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri
uveljavljanju pravic po KIDO, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v
položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se
vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, česar pa
davčni organ in toženka nista ugotavljala, na kar se tožnik
utemeljeno sklicuje. Pri tem sodišče dodaja, da iz te zakonske
določbe ob odsotnosti podrobnejših zakonskih pravil, ki urejajo
postopek ugotovitve rezidentskega statusa in izdajanja odločb po
uradni dolžnosti (kot v obravnavanem primeru), ne izhaja omejitev,
da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2
ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop
obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2. To
pomeni, da sta davčni organ in toženka stališče iz sodbe Vrhovnega
sodišča X Ips 124/2015 nepravilno štelo za zadostno podlago za
odločitev, saj sta pri tem spregledala določbo drugega odstavka 7.
člena ZDoh-2.
12. Po presoji
sodišča sta tako v obravnavanem primeru, ko tožnik zatrjuje in
dokazuje, da je hkrati rezident Bosne in Hercegovine, davčni organ
in toženka nepravilno štela za zadostno podlago za odločitev
določbo 6. člena ZDoh-2, pri tem pa spregledala določbo drugega
odstavka 7. člena ZDoh-2. V obravnavanem primeru gre za nepravilno
uporabo materialnega prava, kar ima za posledico, da se davčni
organ tudi ni ukvarjal z vprašanjem, o katerem tožnikovem davčnem
statusu in na katerih pravnih podlagah je bilo pravnomočno odločeno
z odločbo iz leta 2010.
13. Ob tem sodišče
dodaja, da so nepravilni razlogi toženke, da se lahko pravnomočno
ugotovljeni rezidentski status po uradni dolžnosti določi drugače
(že) v primeru spremenjenih stališč glede uporabe zakona. Zato je
kršena zahteva po spoštovanju pravnomočnosti iz 158. člena Ustave
RS, s tem, ko je bilo že pravnomočno odločeno, da se tožnik šteje
za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2010 dalje. V takšnem primeru se
po presoji sodišča v zadevi lahko kasneje drugače odloči le v
primeru kasnejše spremembe pravno relevantnih okoliščin, ne pa
(tudi) na podlagi argumenta spremenjene razlage ZDoh-2[4].
14. Ker je po
povedanem zaradi zmotne uporabe materialnega prava ostalo
neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, je sodišče
izpodbijano odločbo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64.
člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponoven
postopek, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe
materialnega prava (tretji in četrti odstavek 64. člena
ZUS).
15. Sodišče je v
zadevi odločilo brez glavne obravnave, na nejavni seji, na podlagi
prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi
tožbe, izpodbijanega akta ter upravnega spisa ugotovilo, da je
treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v zadevi pa
ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom.
K točki II izreka:
16. O stroških
postopka na prvi stopnji je sodišče odločilo na podlagi tretjega
odstavka 25. člena ZUS-1 in (ob upoštevanju, da je bila zadeva
rešena na seji, ter da je tožnika v postopku zastopala pooblaščena
odvetnica) na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika o
povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju
Pravilnik), tožniku priznalo stroške v višini 285,00
EUR.
17. Tožnik je
zahteval tudi nagrado za revizijo ter materialne izdatke v zvezi z
revizijo. O stroških revizijskega postopka se odloča po določilih
Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), saj ZUS-1 o teh
stroških nima posebnih pravil, zato je sodišče o revizijskih
stroških odločilo na podlagi 155. in 163. člena ZPP v zvezi s prvim
odstavkom 22. člena ZUS-1. Nagrada za revizijo (5. v zvezi s 1.
točko tarifne številke 30 Odvetniške tarife; v nadaljevanju OT)
znaša 750 točk oziroma 450,00 EUR (upoštevaje vrednost točke 0,60
EUR ter neocenljivo vrednost spornega predmeta). Sodišče je tožniku
priznalo tudi pavšalne izdatke v skladu s tretjim odstavkom 11.
člena OT, in sicer v višini 2 % od skupne vrednosti storitve do
1000 točk, kar skupaj znaša 15 točk oziroma 9,00 EUR.
18. Skupaj je tožena
stranka dolžna tožniku povrniti stroške v višini 744,00 EUR, kar
skupaj z 22 % DDV znaša 907,68 EUR. Zahtevane zakonske zamudne
obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo
prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega
zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po
uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih
taksah).
Področje:
ZDoh-2