PLAČILA DIREKTORJEM d.o.o.-jev SKOZI DOHODNINO IN OB UPORABI KIDO – Primer direktorja rezidenta Nemčije - številka 04/17 (29.09.2017)


Šablona

 

Iz sklopa - modula:

PRAKSA/E-Super časnik/E-Super časnik – leto 2017/ …

 

 

PLAČILA DIREKTORJEM d.o.o.-jev

SKOZI DOHODNINO IN OB UPORABI KIDO –

Primer direktorja rezidenta Nemčije

 

0. Uvod

 

Poslovanje pravnih oseb (podjetij) je tesno povezano s posamezniki – fizičnimi osebami, ki proti plačilu opravljajo za podjetja različna dela in naloge, njihovi dohodki pa se v Sloveniji obdavčujejo z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

 

Hitro razvijajoč se svet odpravlja tudi številne ovire za mobilnost fizičnih oseb. K mobilnosti fizičnih oseb, pa (vsekakor) pomemben doprinos daje tudi gospodarstvo, ki po mednarodnih (multinacionalnih) podjetjih prispeva k selitvi fizičnih oseb.

 

Vsaka fizična oseba je davčni rezident določene države, vprašanje obdavčitve in (predvsem) preprečevanja dvojnega obdavčevanja pa je vedno izpostavljeno, ko fizična oseba dosega dohodek v državi, ki ni država njenega rezidentstva.

Tovrstne primere v izogib dvojnemu obdavčenju fizičnih oseb – rezidentov, ko je vpeljano t. i. pravilo obdavčitve po načelu svetovnega dohodka, rešujejo Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja (v nadaljevanju KIDO) po prelomnih pravilih za določanje rezidentstva in alokacijskih pravilih za razdelitev obdavčitve med državama pogodbenicama KIDO.

 

V Poslovnem registru Slovenije (v nadaljevanju PRS) je po podatkih Agencije Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve (v nadaljevanju AJPES) na dan 30. 6. 2017 vpisanih 72.709[1] gospodarskih družb, ki po svoji organiziranosti opravljajo dejavnost v Sloveniji. Najbolj množična in (absolutno) prevladujoča organiziranost gospodarske družbe registrirane v Sloveniji je družba z omejeno odgovornostjo (d.o.o.), ki jih je 70.568 (na dan 30. 6. 2017).

 

Namen te številke E-Super časnika je podati obdavčitev dohodkov poslovodnih oseb d.o.o.-jev (direktorjev) skladno z v Sloveniji veljavnim ZDoh-2 in davčno prakso FURS ter na primeru prikazati, do kakšnih zapletov lahko pride ob uporabi alokacijskih pravil za razdelitev obdavčitve med državama pogodbenicama KIDO.

V zaključku prikažemo, kaj še (edino) ostane fizični osebi / direktorju – rezidentu določene države pogodbenice KIDO, da njegov dohodek ob obstoju in uporabi KIDO ne bo obdavčen dvojno (tj. bolj kot bi bil, če se ne bi razlikovali država njegovega davčnega rezidentstva in država vira dohodka, ter hkrati ne bi veljala in se uporabljala KIDO).

 

 


1. Direktor in vodenja poslovnega subjekta (ZGD-1)

 

Osnovni pojmi in določbe glede poslovodij (oz. direktorjev) izhajajo iz Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). ZGD-1 družbo z omejeno odgovornostjo (d.o.o.) opredeljuje v sedmem poglavju petega dela po členih od 471 do 526. V razdelku Upravljanje družbe najdemo (tudi) 515. člen. D.o.o. posluje po direktorju (direktorjih), ki na lastno odgovornost vodi(jo) posle d.o.o. in jo zastopa(jo). Brez direktorja d.o.o. ne more poslovati. Določbe ZGD-1 o direktorju v d.o.o. (šesti odstavek 515. člena) se glede drugih določb vezanih na direktorja sklicuje na določbe o direktorju v delniški družbi (tj. določbe 255. in 263. člena ZGD-1).

 

ZGD-1

515. člen

(poslovodja)

(1) Družba ima enega ali več poslovodij (direktorjev), ki na lastno odgovornost vodijo posle družbe in jo zastopajo.

(2) V družbeni pogodbi je lahko določeno, da se poslovodja imenuje za določen čas, ki ne sme biti krajši od dveh let. Ista oseba je lahko za poslovodjo ponovno imenovana.

(3) Skupščina družbenikov lahko odpokliče poslovodjo kadarkoli, ne glede na to, ali je imenovan za določen ali nedoločen čas. V družbeni pogodbi se lahko določi, da skupščina odpokliče poslovodjo samo iz razlogov, določenih z družbeno pogodbo. Za zahtevke iz pogodbe o opravljanju funkcije poslovodje se uporabljajo pravila, s katerimi so urejena obligacijska razmerja.

(4) Če ima družba nadzorni svet, poslovodjo imenuje in odpokliče ta svet.

(5) Družba ima lahko tudi več poslovodij. Družbena pogodba določa, ali delujejo skupno ali kot posamični poslovodje.

(6) Za poslovodjo se smiselno uporabljajo določbe drugega odstavka 255. člena in 263. člena tega zakona.

(7) Za odškodninsko odgovornost zaradi vpliva tretjih oseb se smiselno uporabljajo določbe 264. člena tega zakona.

 

255. člen

(imenovanje in mandatna doba članov)

(1) Člani organov vodenja ali nadzora so imenovani za obdobje, ki je določeno v statutu in ni daljše od šestih let, z možnostjo ponovnega imenovanja.

(2) Član organa vodenja ali nadzora je lahko vsaka poslovno sposobna fizična oseba, razen oseba, ki:

– je že član drugega organa vodenja ali nadzora te družbe;

– je bila pravnomočno obsojena zaradi kaznivega dejanja zoper gospodarstvo, zoper delovno razmerje in socialno varnost, zoper pravni promet, zoper premoženje, zoper okolje, prostor in naravne dobrine. Ta oseba ne sme biti član organa vodenja ali nadzora pet let od pravnomočnosti sodbe in dve leti po prestani kazni zapora;

– ji je bil izrečen varnostni ukrep prepovedi opravljanja poklica, in sicer dokler traja prepoved, ali

– je bila kot član organa vodenja ali nadzora družbe, nad katerim je bil začet stečajni postopek, pravnomočno obsojena na plačilo odškodnine upnikom v skladu z določbami zakona, ki ureja finančno poslovanje podjetij, o odškodninski odgovornosti, in sicer še dve leti po pravnomočnosti sodbe.

(3) Novi člani organa vodenja ali nadzora morajo prijavi za vpis v register priložiti pisno izjavo, da ni okoliščin, ki bi po določbah tega zakona nasprotovale njihovemu imenovanju. Registrski organ v skladu s desetim odstavkom 10.a člena tega zakona po uradni dolžnosti preveri, ali so podane okoliščine iz druge in tretje alineje prejšnjega odstavka.

 

263. člen

(skrbnost in odgovornost)

(1) Član organa vodenja ali nadzora mora pri opravljanju svojih nalog ravnati v dobro družbe s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika in varovati poslovno skrivnost družbe.

(2) Člani organa vodenja ali nadzora so solidarno odgovorni družbi za škodo, ki je nastala kot posledica kršitve njihovih nalog, razen če dokažejo, da so pošteno in vestno izpolnjevali svoje dolžnosti. Če družba sklene zavarovalno pogodbo za zavarovanje članov organov vodenja ali nadzora pred riziki iz opravljanja njihove funkcije v družbi, mora biti določena odbitna franšiza vsaj v višini 10 % škode, vendar ne več, kot znaša 1,5-kratnik njihovih fiksnih letnih prejemkov.

(3) Članu organa vodenja ali nadzora ni treba povrniti škode, če dejanje, s katerim je bila družbi povzročena škoda, temelji na zakonitem skupščinskem sklepu. Odškodninska odgovornost člana poslovodstva ni izključena, čeprav je nadzorni svet ali upravni odbor odobril dejanje. Družba se odškodninskim zahtevkom lahko odreče ali jih pobota šele tri leta po nastanku zahtevka, če s tem soglaša skupščina, in če temu z izjavo, ki se vnese v zapisnik skupščine, ne ugovarja manjšina, ki ima skupno vsaj desetino osnovnega kapitala.

(4) Odškodninski zahtevek, ki ga ima družba do člana organa vodenja ali nadzora, lahko uveljavljajo tudi upniki družbe, če jih družba ne more poplačati. Odrek zahtevku ali pobot iz prejšnjega odstavka nasproti upnikom nima pravnega učinka, ni pa se tudi mogoče sklicevati na to, da dejanje temelji na sklepu skupščine.

(5) Če je nad družbo začet stečajni postopek, se odškodninski zahtevek iz prejšnjega odstavka uveljavlja za račun vseh upnikov, ki imajo pravico do plačila svojih terjatev v stečajnem postopku nad družbo, tako, da mora dogovorna oseba odškodnino plačati družbi kot stečajnemu dolžniku. Odškodninski zahtevek je upravičen uveljavljati:

– stečajni upravitelj v imenu družbe kot stečajnega dolžnika in

– vsak upnik, ki je v skladu z zakonom, ki ureja postopke zaradi insolventnosti, upravičen opravljati procesna dejanja v stečajnem postopku nad družbo, v svojem imenu in za račun družbe kot stečajnega dolžnika.

(6) Odškodninski zahtevki iz tega člena zastarajo v petih letih od nastanka škode.

(7) Ne glede na prejšnji odstavek odškodninski zahtevki v družbah, v katerih imata Republika Slovenija ali samoupravna lokalna skupnost prevladujoč vpliv, zastarajo v desetih letih od nastanka škode.

(8) Za prevladujoč vpliv iz prejšnjega odstavka se šteje, če imajo Republika Slovenija ali samoupravna lokalna skupnost neposredno ali posredno preko druge osebe javnega prava posamično ali skupaj, večinski delež vpisanega kapitala, večino glasovalnih pravic ali pravico imenovati ali odpoklicati večino članov poslovodstva ali nadzornega sveta.

 

Iz drugega odstavka 255. člena ZGD-1 je razvidno, da je poslovodja/direktor/član vodenja lahko izključno le fizična oseba in ne pravna oseba. Med družbo in njenim direktorjem namreč obstoji korporacijsko pravno razmerje kot neposredno razmerje med družbo in njenim direktorjem, kar je treba upoštevati tudi pri izplačilu nadomestila / plačilu za opravljanje funkcije direktorja. Na tem pa temeljijo tudi določbe davčnih predpisov. Plačila namreč sodijo med direktorjeve osebne prejemke, ki so obdavčeni po ZDoh-2 ne glede na to, kdo jih dejansko prejme. Več o tem v nadaljevanju.

Iz prvega in drugega odstavka 263. člena ZGD-1 izhaja dolžnost opravljanja nalog direktorja v dobro družbe s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika in odgovornost direktorja za škodo, ki nastane kot posledica kršitve zakonsko predpisanih nalog. Posledično je »razumljivo in normalno«, da direktor svoje delo nikakor ne opravlja »pro bono«, temveč za svoje delo dobiva plačilo.

 

Plačilo za opravljanje funkcije direktorja je lahko v denarju in drugih oblikah / v naravi (npr. uporaba osebnega motornega vozila – v nadaljevanju OMV), ter kot povračilo stroškov, ki jih ima direktor pri opravljanju svoje funkcije. Če vprašanje sklenitve pogodbe (določila pogodbe?) in določitve plačila ter povračil za opravljanje funkcije direktorja družbe, ko se le-to opravlja v okviru delovnega razmerja po pogodbi o zaposlitvi iz Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1; upoštevaje tudi posebnosti po 73. in 74. členu ZDR-1) ni bistveno, pa se v drugih primerih za korektno ureditev tovrstnih razmerij v praksi sklepajo pogodbe (npr. pogodba o poslovodenju[2]) na podlagi pravil civilnega prava (glej Obligacijski zakonik – v nadaljevanju OZ) iz razloga ureditve določenih razmerij, kakor tudi določitve plačila in povračil stroškov za opravljanje funkcije direktorja. Tudi sama družbena pogodba pa že lahko vsebuje določene določbe glede direktorja, hkrati pa je v praksi moč opaziti »manko pogodb« (pogodbe ni!!), saj za registracijo družbe načeloma pogodba z direktorjem ni potrebna, ker direktor postane oseba z imenovanjem in sprejemom tega imenovanja, ter vzporednim vpisom v poslovnem / sodnem registru. Posledično se predvsem v tistih primerih, ko so družbeniki in poslovodne osebe družbe povezane osebe, »pozabi« na ustrezno pogodbeno ureditev z direktorjem. Le-ta pa je (nujno) potrebna vsaj od trenutka, ko se funkcija direktorja opravlja plačljivo – tj. direktorju pripada določeno plačilo in (tudi) povračila stroškov.

 

Ne glede na obstoj ali neobstoj pogodbe o poslovodenju pa med družbo in njenim direktorjem obstoji neposredno razmerje, kar »narekuje« tudi dohodninsko obravnavo vseh izplačil za opravljanje funkcije direktorja.

 

 

2. Dohodki direktorja in dohodnina (ZDoh-2)

 

Predmet obdavčitve z dohodnino na splošno opredeljuje 15. člen ZDoh-2, ko predvideva obdavčenje vseh vrst in oblik dohodkov fizičnih oseb (rezidentov in nerezidentov), ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Po ZDoh-2 se šteje, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet; šteje pa se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Pri dohodkih, ki so prejeti v naravi, je trenutek obdavčitve opredeljen opisno; tako mora biti dohodek »kako drugače dan na razpolago« fizični osebi. Vrste dohodkov so opredeljene z naštevanjem posameznih virov obdavčljivih dohodkov, prva od šestih vrst je dohodek iz zaposlitve.

 

V primeru izplačila dohodka direktorju d.o.o. so izpolnjeni pogoji za uvrstitev dohodka med z dohodnino obdavčljive dohodke – tj:

·      gre za dohodek fizične osebe;

·      fizična oseba je (ne)rezident;

·      izplačilo predstavlja dohodek;

·      dohodek ima vir v Sloveniji (v skladu z 9. členom ZDoh-2 ima dohodek vir v Sloveniji, če se zaposlitev izvaja v Sloveniji; v skladu z 10. členom dohodek iz zaposlitve bremeni družbo).

 

Kadar obstaja med fizično osebo / direktorjem (kot prejemnikom dohodka) in pravno osebo / d.o.o.-jem (kot izplačevalcem dohodka) pravno razmerje, v povezavi s katerim prejme fizična oseba nek dohodek, nastopa pravna oseba v vlogi plačnika davka in je dolžna plačati akontacijo dohodnine od tega dohodka. Ta dolžnost obstaja tudi v primeru, kadar je prejemek nakazan nekomu tretjemu[3].

 

35. člen ZDoh-2 določa splošna določila o dohodkih iz zaposlitve (ki se sicer delijo na dohodke iz delovnega razmerja in dohodke iz drugega pogodbenega razmerja) in med drugim tudi:

(2) Za zaposlitev se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja.

(3) Za odvisno pogodbeno razmerje se šteje:

1. delovno razmerje in

2. vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo.

[…]

(6) Za zaposlitev po tem zakonu se šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ.

 

V 37. členu pa ZDoh-2 določa:

(1) Dohodek iz delovnega razmerja vključuje zlasti:

1. plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije,

[…]

(2) Za dohodek iz delovnega razmerja se štejejo tudi:

1. dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja;

[…]

 

Posebej bi želeli opozoriti, da je formalna oblika »dohodka iz delovnega razmerja« v ZDoh-2 določena v širšem pomenu kot je to določeno s temeljnim delovno pravnim aktom (ZDR-1). S tem se zasleduje cilj enake dohodninske obravnave fizičnih oseb, ki dosegajo vsebinsko enake vrste dohodkov iz dela / opravljanja storitev v odvisnem razmerju (načelo vsebina pred pravno obliko!).

 

V skladu s prvim odstavkom 37. člena ZDoh-2 dohodek iz delovnega razmerja vključuje (zlasti) plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije.

Plačila direktorju sodijo med dohodke za vodenje in nadzor poslovnega subjekta po določbi šestega odstavka 35. člena ZDoh-2 in štejejo za zaposlitev, ki po tem zakonu velja za odvisno pogodbeno razmerja. Dohodki, ki jih fizična oseba prejme iz tega naslova, se obdavčijo kot dohodek iz zaposlitve, in sicer se štejejo za dohodek iz delovnega razmerja po 1. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2.

 

Razumevanje različnih vrst dohodka po ZDoh-2 in vštevanje posameznega dohodka v posamezno vrsto po ZDoh-2 pa je vitalnega pomena za korektno postopanje ob izplačilu dohodka prejemniku dohodka in »temelj« za ravnanje ob uporabi KIDO (op. poudarjamo, da se lahko obdavčuje le na temelju nacionalnega predpisa (ZDoh-2) in ne tudi na temelju KIDO).

 

 

3. Dohodki iz zaposlitve po ZDoh-2 in uporaba konvencij (KIDO)

 

Razlikovanje po ZDoh-2 med dohodkom iz delovnega razmerja kot podvrsto dohodka iz zaposlitve, ki se izplačuje za opravljeno operativno delo na temelju delovno pravnega razmerja (odvisnega razmerja) in dohodkom, ki se izplačuje za vodenje poslovnega subjekta na temelju korporacijsko pravnega razmerja, moramo ohraniti tudi v primeru izplačil nerezidentom Slovenije, ki so rezidenti držav, s katerimi ima Slovenija sklenjeno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja (KIDO).

 

Skladno s takšno opredelitvijo se dohodek iz zaposlitve, ki se po ZDoh-2 obravnava kot dohodek iz delovnega razmerja pridobljen v povezavi z:

·      vodenjem poslovnega subjekta, po KIDO obravnava v okviru člena Plačila direktorjem (16. člen Vzorčne konvencije OECD);

·      operativnim delom, po KIDO obravnava v okviru člena Nesamostojne osebne storitve (15. člen Vzorčne konvencije OECD).

 

Takšno razlikovanje obravnave dohodka direktorja za različna dela, ki jih opravlja za družbo, je moč razbrati tudi iz Komentarja k Vzorčni konvenciji OECD[4]:

Pogosto član upravnega odbora družbe opravlja v tej družbi tudi drugo delo, npr. kot običajen uslužbenec, svetovalec itd. Očitno je, da se ta člen seveda ne nanaša na plačila, ki se plačujejo taki osebi za ta druga dela.

 

Za potrebe primera v nadaljevanju izpostavljamo veljavni in v praksi uporabljani Sporazum med Slovenijo in Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju BDEIDOD), ki dohodek iz zaposlitve kot dohodek iz delovnega razmerja pridobljen v povezavi z:

 

·      vodenjem poslovnega subjekta obravnava v okviru 16. člena (Plačila direktorjem):

Plačila direktorjem in druga podobna plačila, ki jih dobi rezident države pogodbenice kot član uprave družbe, ki je rezident druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.

V danem primeru navedeno pomeni naslednje:

Dohodek direktorja (za vodenje poslovnega subjekta!), ki ga dobi poslovodna oseba (direktor) podjetja, ki ima sedež v Sloveniji, se LAHKO obdavči v Sloveniji.

V primeru ne obstoji ugodnost iz BDEIDOD (tj. obdavčitev, ki bi bila ugodnejša kot obdavčitev po ZDoh-2).

 


·      operativnim delom obravnava v okviru 15. člena (Odvisne osebne storitve):

1) Ob upoštevanju določb 16. do 20. člena se plače, mezde in drugi podobni prejemki, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi, razen če se zaposlitev ne izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja tako, se lahko taki dobljeni prejemki obdavčijo v tej drugi državi.

2) Ne glede na določbe prvega odstavka se prejemek, ki ga dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, ki se izvaja v drugi državi pogodbenici, obdavči samo v prvi omenjeni državi, če:

a) je prejemnik navzoč v drugi državi v obdobju ali obdobjih, ki ne presegajo skupno 183 dni v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v določenem davčnem letu, in

b) prejemek plača delodajalec, ki ni rezident druge države, ali se plača v njegovem imenu in

c) prejemka ne krije stalna poslovna enota ali stalna baza, ki jo ima delodajalec v drugi državi.

3) Ne glede na prejšnje določbe tega člena se lahko prejemek, ki izhaja iz zaposlitve na ladji ali letalu, s katerim se opravljajo prevozi v mednarodnem prometu, obdavči v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja, ki opravlja prevoze z ladjo ali letalom.

V danem primeru navedeno pomeni naslednje:

Dohodek iz zaposlitve (za operativno delo!), ki ga dobi rezident države pogodbenice (Nemčije) iz zaposlitve, se obdavči samo v Nemčiji, razen če se zaposlitev izvaja v Sloveniji.

Če se zaposlitev rezidenta Nemčije izvaja v Sloveniji, ima pravico do obdavčitve dohodka tudi Slovenija.

Če se zaposlitev rezidenta Nemčije ne izvaja v Sloveniji (tj. se izvaja npr. v Nemčiji, Avstriji, itd), ima pravico do obdavčitve dohodka samo Nemčija.

V primeru obstoji ugodnost iz BDEIDOD le, če se zaposlitev rezidenta Nemčije ne izvaja v Sloveniji.

 

Za izkoristek / upoštevanje ugodnosti iz BDEIDOD je treba pred izplačilom dohodka izpeljati postopek za oprostitev plačila davčnega odtegljaja po 260. členu ZDavP-2. V primeru to pomeni, da bo FURS predložen izpolnjen zahtevek KIDO-5. Če davčni organ zahtevku ugodi, izda odločbo v enostavnih zadevah po določilih 82. člena ZDavP-2 (tj. na hrbtni strani zahtevka z odtisom štampiljke navede predpise, na osnovi katerih je bilo v zadevi odločeno, kar se potrjuje s podpisom pooblaščene osebe).

Če postopek po 260. členu ZDavP-2 ni izpeljan ali pa izplačevalec dohodka (plačnik davka) ne bi postopal v skladu z uveljavljeno ugodnostjo po postopku iz 260. člena ZDavP-2, lahko prejemnik dohodka zahteva vračilo celotnega zneska plačanega davka, ki je bil izračunan ob uporabi stopnje iz ZDoh-2. To stori po postopku iz 262. člena ZDavP-2 in s predložitvijo zahtevka KIDO-12.

 

 

4. Direktor d.o.o. rezident Nemčije – praktičen primer

 

Podjetje SUPERDAVKI d.o.o., ki sicer posluje že nekaj let, je v lasti Petra, ki je davčni rezident Nemčije. Peter je vse od ustanovitve tudi direktor podjetja in ima s podjetjem sklenjeno pogodbo o poslovodenju, katere določbe so (med drugim) tudi:

 


2. člen

S to pogodbo naročnik naroča, izvajalec pa se obveže za naročnika opravljati naloge zakonitega zastopnika na podlagi aktov družbe in Zakona o gospodarskih družbah.

Izvajalec se še posebej zavezuje, poleg nalog iz prejšnjega odstavka tega člena, opravljati dela svetovanja in načrtovanja in tudi vodenja in nadzora nad izvajanjem poslov v skladu s potrebami in naročili družbe.

 

6. člen

Dela in naloge izvajalca kot direktorja so predvsem:

- naloge in zadolžitve direktorja družbe z omejeno odgovornostjo skladno z veljavno zakonodajo;

- naloge vodenja produktov družbe in povezanih družb;

- naloge iz 2. člena pogodbe.

 

 

Peter je v povezavi s svojimi dohodki doseženimi v letu 2015 vložil v Nemčiji ugovor, v katerem je med drugim zahteval tudi priznanje odbitka v Sloveniji plačanega davka od dohodkov za opravljanje funkcije direktorja podjetja SUPERDAVKI d.o.o.

 

Peter ima stalno prebivališče v Nemčiji in je rezident Nemčije na podlagi nemškega zakona, ki obdavčuje dohodke fizičnih oseb, ter je neomejeni zavezanec za davek (t. i. obdavčitev po načelu svetovnega dohodka).

Med Slovenijo in Nemčijo pa obstoji in se uporablja BDEIDOD, ki s 23. členom predpisuje metode za odpravo dvojnega obdavčenja:

1) Davek za rezidenta Zvezne republike Nemčije se določi tako:

a) Razen če se ne dovoli odbitek tujega davka na podlagi pododstavka b), se iz osnove za odmero nemškega davka izvzamejo vsi deli dohodka, ki nastanejo v Republiki Sloveniji, in sestavine premoženja v Republiki Sloveniji, ki se v skladu s tem sporazumom lahko obdavčijo v Republiki Sloveniji.

Pri dohodku od dividend se predhodna določba uporablja samo za take dividende, kot jih družbi (osebne družbe niso vključene), ki je rezident Zvezne republike Nemčije, plačuje družba, ki je rezident Republike Slovenije, katere najmanj 10 odstotkov kapitala je v neposredni lasti nemške družbe, in ki niso bile odbite pri določanju dobička družbe, ki izplačuje te dividende.

Od osnove za odmero davkov od premoženja se izvzamejo lastniški deleži, če bi bile dividende, ki bi bile izplačane na njihovi podlagi, oproščene v skladu s predhodnimi stavki.

b) Ob upoštevanju določb nemškega davčnega prava o odbitku tujega davka se dovoli kot odbitek od nemškega davka slovenski davek, plačan po zakonodaji Republike Slovenije in v skladu s tem sporazumom, od dohodka, ki se plača za te dele dohodka:

aa) dividende, ki niso obravnavane v pododstavku a),

bb) obresti,

cc) licenčnine in avtorske honorarje,

dd) dele dohodka, ki se lahko obdavčijo v Republiki Sloveniji v skladu s 4. točko protokola,

ee) plačila direktorjem,

ff) dele dohodka v smislu 17. člena.

c) Določbe pododstavka b) se uporabljajo namesto določb pododstavka a) za dele dohodka, kot so opredeljeni v 7. in 10. členu, in za premoženje, iz katerega izhaja tak dohodek, če rezident Zvezne republike Nemčije ne dokaže, da je bruto dohodek stalne poslovne enote v poslovnem letu, v katerem je bil ustvarjen dobiček, ali družbe, ki je rezident v Republiki Sloveniji, v poslovnem letu, za katero so bile plačane dividende, nastal izključno ali skoraj izključno iz dejavnosti v smislu točk 1 do 6 prvega odstavka 8. člena nemškega Zakona o zunanjih davčnih odnosih (Aussensteuergesetz); enako velja za nepremičnine, ki jih uporablja stalna poslovna enota, in za dohodek iz takega premoženja (četrti odstavek 6. člena) ter za dobiček iz odtujitve takih nepremičnin (prvi odstavek 13. člena) in premičnin, ki so sestavni del poslovnega premoženja stalne poslovne enote (drugi odstavek 13. člena).

d) Zvezna republika Nemčija pa si pridrži pravico, da pri določitvi svoje davčne stopnje upošteva dele dohodka in premoženja, ki so po določbah tega sporazuma oproščeni nemškega davka.

[…]

 

Nemški davčni organ je Petru podal odgovor na vložen ugovor in zahtevo po priznanju odbitka v Sloveniji plačane dohodnine od dohodka za opravljanje funkcije direktorja podjetja s sedežem v Sloveniji, v katerem je (med drugim) zapisal:

Ker v primeru dohodkov v Sloveniji gre za dohodka iz poslovodske dejavnosti iz nesamostojnega dela, se izognemo dvojnemu obdavčevanju v državi stalnega bivanja zaradi oprostitev s progresijskim pridržkom.

Odbitek slovenskega davka bi prišel v poštev, če bi šlo za plačila za sodelovanje v nadzornem ali upravnem svetu.

Za izvajanje nesamostojnega dela načeloma velja načelo »kraja dela«, ki je modificirano s »pravilom 183 dni«. Poslovodje ter člani upravnega odbora kapitalskih družb svojo dejavnost načeloma izvajajo svoje delo na kraju, kjer so osebno prisotni. Glede na to je potrebno plačilo za delo za leto 2015 razdeliti.

 

Kot je razvidno iz odgovora nemškega davčnega organa le-ta šteje dohodke direktorja podjetja SUPERDAVKI d.o.o. kot dohodke iz Odvisnega osebnega dela (15. člen BDEIDOD) in ne kot Plačila direktorjem (16. člen BDEIDOD) in temu posledično uporabi alokacijsko pravilo za razdelitev dohodka (15. oz. 16. člen BDEIDOD) ter metodo za odpravo dvojnega obdavčenja (23. člen BDEIDOD).

Prejete dohodke Petra za opravljanje funkcije direktorja podjetja SUPERDAVKI d.o.o. pa upošteva pri odmeri davka v Nemčiji in dvojno obdavčenje opravlja z uporabo metode oprostitve s pridržkom progresije (tj. dohodek za opravljanje funkcije direktorja podjetja v Sloveniji se upošteva pri določitvi stopnje dohodnine, ta isti dohodek pa ne sestavlja davčne osnove, od katere se (po predhodno določeni stopnji dohodnine) odmeri davek).

 

Skladno s pridobljenim odgovorom nemškega davčnega organa se je Peter odločil in v Sloveniji vložil zahtevek KIDO-12, po katerem je zahteval vračilo celotnega zneska plačane dohodnine v Sloveniji.

 

Po predloženem zahtevku KIDO-12 je FURS Petru poslal dopis, v katerem je zapisal:

» […]

Z namenom pravilne opredelitve vrste dohodkov, ki jih je zaposleni Peter v letu 2015 dosegel pri delodajalcu SUPERDAVKI d.o.o., in sicer ali gre za dohodke iz poslovodenja (kot to izhaja iz predloženih dokazil k zahtevku KIDO-12, podatkov iz evidenc davčnega organa in podatkov iz poslovnega/sodnega registra; Slovenija ima v skladu s 16. členom Sporazuma pravico do obdavčitve le-teh ne glede na to, kje se naloge oz. storitve članov upravnega oz. nadzornega odbora opravljajo) ali gre morebiti za dohodke iz zaposlitve oz. dohodke iz odvisnih osebnih storitev (Slovenija ima po določbah 1. odstavka 15. člena Sporazuma pravico do obdavčitve le-teh v delu, ki se nanaša na opravljanje dela v tujini / izven Nemčije), vas

pozivamo,

da v roku 8 dni od prejema te zahteve posredujete naslednja pisna dokazila oz. obrazložitve:

-       naziv delovnega mesta, na katerem je zaposleni Peter dejansko opravljal delo v podjetju SUPERDAVKI d.o.o. v letu 2015;

-       opis področij dela oz. delovnih opravil, ki jih je zaposleni Peter dejansko opravljal v podjetju SUPERDAVKI d.o.o. v letu 2015;

-       opredelitev vrste dohodka, ki jo je delodajalec SUPERDAVKI d.o.o. izplačal zaposlenemu Petru in od katerih je bila z davčnim odtegljajem obračunana akontacija dohodnine v letu 2015;

-       dokazila o dejanskem kraju opravljanja dela zaposlenega Petra v letu 2015 (kot ustrezno dokazilo se šteje: Pogodba o zaposlitvi oz. Aneks k pogodbi, iz katere je razvidna napotitev delavca v tujino oz. dejanski kraj opravljanja dela v tujini, potrdilo A1 izdano s strani Zavoda za zdravstveno zavarovanje; druga dokazila o dejanskem kraju opravljanja zaposlitve);

-       razmejitev doseženih dohodkov ter obračunane akontacije dohodnine na dohodke iz poslovodenja in na dohodke iz zaposlitve (razmejitev dohodkov in obračunane akontacije dohodnine, ki jih je zaposleni Peter prejel iz naslova opravljanja nalog direktorja in iz naslova opravljanja morebitnih drugih nalog v družbi); in

-       podatke o bančnem računu, na katerega se naj opravi morebitno vračilo davka na podlagi predloženega zahtevka KIDO-12.

Navedena dokazila so pomembna zaradi ugotovitve dejstev in okoliščin, ki so potrebne za pravilno uporabo določb Sporazuma.«

 

 

5. Ravnanje FURS in rešitev primera

 

FURS-u je v postopku predložen zahtevek KIDO-12 za vračilo davka in vzporedno tudi Pogodba o poslovodenju, ki vsebuje določila, obveznosti in pravice izhajajoče izključno iz korporacijsko pravnega razmerja med družbo in njenim poslovodjem (direktorjem). Ta ista pogodba pa ne izkazuje tudi obveznosti in pravic, ki bi jih Peter opravljal vzporedno s poslovodenjem – bi torej imel obveznosti in hkrati pravice izhajajoče iz »operativnega dela« za podjetje na temelju npr. delovno pravnega razmerja med družbo in njenim zaposlenim/delavcem.

 

Posledično je FURS v dopisu za opredelitev doseženega dohodka in pozivu za predložitev določenih podatkov (glej zgoraj) primer opisal kot:

Plačila, ki jih za svoje delo prejmejo direktorji kot organi vodenja ali organi nadzora, se štejejo za dohodek iz poslovodenja. Pri obdavčitvi tovrstnih dohodkov zavezanca se upošteva 16. člen Sporazuma, ki določa, da se plačila članom upravnega odbora in nadzornega odbora ter druga podobna plačila, ki jih prejme rezident države pogodbenice (v tem primeru Nemčije) kot član upravnega ali nadzornega odbora družbe, ki je rezident druge države pogodbenice (v tem primeru slovenske družbe), lahko obdavčijo v tej drugi državi (v tem primeru v Sloveniji). Ker ima Slovenija tako v skladu s slovensko davčno zakonodajo kot tudi v skladu s Sporazumom pravico do obdavčitve dohodka zavezanca-rezidenta Nemčije, je Nemčija v skladu s 23. členom Sporazuma dolžna zagotoviti odpravo dvojne obdavčitve. Slovenija ima kot država vira dohodkov iz poslovodenja pravico do obdavčitve le-teh ne glede na to, kje se poslovodne storitve opravljajo. V skladu s 1. točko Komentarja k 16. členu Vzorčne konvencije OECD se šteje, da so storitve poslovodenja opravljene vedno v državi rezidentstva družbe (v tem primeru v Sloveniji).

 

Pri davčni obravnavi dohodka je treba izhajati iz načela materialne resnice (5. člen ZDavP-2), skladno s katerim se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Dokazno breme je po 76. členu ZDavP-2 na plačniku davka oz. prejemniku dohodka – navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), kar pomeni, da je za ocenjevanje davčnopravnih vprašanj merodajna resnična gospodarska vsebina in ne zunanja pojavna oblika dejanskega stanja.

 

Razumevanje različnih vrst in podvrst dohodkov po ZDoh-2, vštevanje določenega dohodka v posamezno podvrsto po ZDoh-2, pa ostaja vitalnega pomena tudi za ravnanje ob uporabi KIDO.

 

Razlikovanje po ZDoh-2 med dohodkom iz delovnega razmerja kot podvrsto dohodka iz zaposlitve, ki se izplačuje za opravljeno operativno delo na temelju delovno pravnega razmerja (odvisnega razmerja) in dohodkom, ki se izplačuje za vodenje poslovnega subjekta na temelju korporacijsko pravnega razmerja, moramo ohraniti tudi v primeru izplačil nerezidentom Slovenije, ki so rezidenti držav, s katerimi ima Slovenija sklenjeno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja (KIDO).

 

Temu posledično je tudi stališče FURS, da se dohodek pridobljen z:

·      vodenjem poslovnega subjekta, po KIDO obravnava v okviru člena Plačila direktorjem (16. člen Vzorčne konvencije OECD);

·      operativnim delom, po KIDO obravnava v okviru člena Nesamostojne osebne storitve (15. člen Vzorčne konvencije OECD).

 

Posledično seveda FURS (izhajajoč iz načela materialne resnice) zavezanca / prejemnika dohodka poziva, da obrazloži, kaj vse je delal in v kakšnem obsegu je dobil plačilo za posamezno delo.

 

S KIDO se ne nalaga davčna obveznost, temveč se lahko samo omeji ali pa odpravi davčna obveznost prejemnika dohodka v državi njegovega rezidentstva ali pa v državi vira dohodka, skladno z nacionalno zakonodajo države pogodbenice KIDO. Ker se v primeru lahko uporabijo tudi določila KIDO (v konkretnem primeru uporaba – BDEIDOD), ki za posamezne dohodke (vrste dohodkov) podaja tudi definicijo dohodka, je še toliko bolj pomembno, da se dohodke presoja z vsebinskega zornega kota, kar pripelje do pravilne obdavčitve v državi vira dohodka in v državi rezidentstva prejemnika dohodka.

 

Kljub temu, da so bila FURS v postopkuvračila predhodno plačane dohodnine v Sloveniji (tj. po predloženem zahtevku KIDO-12 za leto 2015) predložena dokazila (tj. Pogodba o poslovodenju), ki vsebujejo določila ter obveznosti in pravice izhajajoče izključno iz korporacijsko pravnega razmerja med družbo SUPERDAVKI d.o.o. in njenim direktorjem / poslovodno osebo Petrom, pa je razumljivo, da je FURS, upoštevaje načelo materialne resnice v davčnih zadevah, dopustil dokazovanje, da je Peter za podjetje opravljal tudi operativno delo. Temu posledično je FURS primeroma navedel, kakšna dokazila naj bodo v postopku predložena.

 

Skladno z ZDoh-2 se namreč tako dohodki direktorjev za vodenje podjetja kot dohodki zaposlenih za operativno delo v podjetju obdavčujejo kot dohodek iz zaposlitve – podvrsta dohodek iz delovnega razmerja. Razumevanje različnih vrst in podvrst dohodkov po ZDoh-2, vštevanje določenega dohodka v posamezno podvrsto po ZDoh-2, pa ostaja vitalnega pomena tudi za ravnanje ob uporabi KIDO.

 

FURS ob obstoju BDEIDOD in na temelju načela materialne resnice v davčnih zadevah, po katerem je za obdavčenje merodajna resnična gospodarska vsebina opravljenega dela in ne zunanja pojavna oblika dejanskega stanja oz. pogodbena ureditev, dopušča dokazovanje, da prejeti dohodek izhaja tudi iz operativnega dela. S takšnim postopanjem se lahko izogne obdavčenju, ki ne bi bilo skladno z veljavnimi določbami BDEIDOD.

 

Če nemška davčna administracija dohodek Petra, ki je davčni rezident Nemčije, za vodenje podjetja SUPERDAVKI d.o.o. (upoštevaje tudi določbe BDEIDOD) obravnava drugače / po drugem členu BDEIDOD kot FURS, prihaja do obdavčenja, ki ni v skladu z določbami BDEIDOD.

 

Ker imajo dejanja:

·      nemške davčne administracije (tj. dohodek se obravnava po določilih 15. člena BDEIDOD), in

·      FURS (tj. dohodek se obravnava po določilih 16. člena BDEIDOD),

za Petra posledico obdavčenje, ki ni v skladu z določili BDEIDOD, lahko Peter na temelju prvega odstavka 25. člena BDEIDOD:

 

1) Kadar oseba meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic zanjo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, lahko ne glede na sredstva, ki ji jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je, ali če se njen primer nanaša na prvi odstavek 24. člena, tiste države pogodbenice, katere državljan je. Zadeva mora biti predložena v treh letih od prvega uradnega obvestila o dejanju, ki je imelo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami sporazuma.

 

predloži zadevo pristojnemu organu v državi rezidentstva / v Nemčiji, ki bo na temelju skupnega dogovora s pristojnim organom v državi vira dohodka / v Sloveniji (pristojni organ v Sloveniji je Ministrstvo za finance Republike Slovenije) iskal rešitev, da Peter ne bo dvojno obdavčen.

 

Glede na ravnanje / stališče nemške davčne administracije in ravnanje / stališče FURS ter predvsem zaradi obstoja BDEIDOD, Petru v primeru ostane edino »institut« Skupnega dogovora držav pogodbenici BDEIDOD, ki ga lahko sproži izključno v svoji državi rezidentstva / v Nemčiji.

 

 

Vsebina E-Super časnika temelji na naslednji zakonodaji (zakonski in podzakonski predpisi):

·       Zakon o gospodarskih družbah - ZGD-1, Uradni list RS, št. 65/09-UPB3, 33/11-ZGD-1D, 91/11-ZGD-1E, 32/12-ZGD-1F, 57/12-ZGD-1G, 82/13-ZGD-1H in 55/15-ZGD-1I.

·       Obligacijski zakonik - OZ, Uradni list RS, št. 97/07-UPB1.

·       Zakon o delovnih razmerjih - ZDR-1, Uradni list RS, št. 21/13 (78/13-popr.), 47/15-ZZSDT, 33/16-PZ-F in 52/16-ZDR-1A.

·       Zakon o dohodnini - ZDoh-2, Uradni list RS, št. 13/11-UPB7, 24/12-ZDoh-2I, 30/12-ZDoh-2J, 75/12-ZDoh-2K, 40/12-ZUJF, 94/12-ZDoh-2L, 96/13-ZDoh-2M, 29/14-Odl. US št. U-I-175/11-12, 23/15-ZDoh-2O, 50/14-ZDoh-2N, 55/15-ZDoh-2P, 102/15-ZUJF-E in 63/16-ZDoh-2R.

·       Zakon o davčnem postopku - ZDavP-2, Uradni list RS, št. 13/11-UPB4, 32/12-ZDavP-2E, 94/12-ZDavP-2F, 111/13-ZDavP-2G, 40/14-ZIN-B, 25/14-ZFU, 90/14-ZDavP-2H, 91/15-ZDavP-2I in 63/16-ZDavP-2J.

·       Mednarodne pogodbe / sporazumi / konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja – KIDO, ki se uporabljajo v Republiki Sloveniji.

·       Zakon o ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja - BDEIDOD, Uradni list RS-MP, št. 22/06, 01/07, 14/11 in 09/12.

·       Pravilnik o vsebini in obliki obračuna davčnih odtegljajev ter o načinu predložitve davčnemu organu - REK obrazci, Uradni list RS, št. 37/08, 64/08, 62/09, 22/10, 109/10, 107/12, 32/13, 85/13, 108/13, 22/14, 93/14, 101/15, 60/16 in 79/16.

·      Pravilnik o obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja - KIDO obrazci, Uradni list RS, št. 141/06.



[1] Za več in podrobne podatke glej spletne strani AJPES (https://www.ajpes.si/Registri/Poslovni_register/Porocila#).

[2] Vzorec pogodbe o poslovodenju, ki vam lahko predstavlja izhodišče za oblikovanje vsebine pogodbe o poslovodenju posameznega primera v praksi, vam je na voljo tudi v tej spletni podatkovni bazi na naslednji povezavi http://www.superdavki.com/article/8084/ref_cat/73.

[3] Čeprav se v teh primerih šteje, da plačnik davka davčni odtegljaj odtegne v breme dohodka davčnega zavezanca, lahko davčni organ v določenih primerih za plačilo davčnega odtegljaja bremeni tudi plačnika davka. Če bi namreč davčni organ ugotovil, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen, s pripadajočimi dajatvami, bremeni plačnika davka (četrti odstavek 59. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2)).

[4] Vzorčni sporazum OECD o davkih na dohodek in na premoženje, MFB Consulting, Ljubljana, junij 2000.

Vaš komentar



Pošlji povezavo članka.
PLAČILA DIREKTORJEM d.o.o.-jev SKOZI DOHODNINO IN OB UPORABI KIDO – Primer direktorja rezidenta Nemčije - številka 04/17 | 5 Razlogov za superdavke