1.
Direktor in vodenja poslovnega subjekta (ZGD-1)
Osnovni pojmi in
določbe glede poslovodij (oz. direktorjev) izhajajo iz Zakona o
gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). ZGD-1 družbo z omejeno
odgovornostjo (d.o.o.) opredeljuje v sedmem poglavju petega dela po
členih od 471 do 526. V razdelku Upravljanje družbe najdemo (tudi)
515. člen. D.o.o. posluje po direktorju (direktorjih), ki na lastno
odgovornost vodi(jo) posle d.o.o. in jo zastopa(jo). Brez
direktorja d.o.o. ne more poslovati. Določbe ZGD-1 o direktorju v
d.o.o. (šesti odstavek 515. člena) se glede drugih določb vezanih
na direktorja sklicuje na določbe o direktorju v delniški družbi
(tj. določbe 255. in 263. člena ZGD-1).
ZGD-1
515.
člen
(poslovodja)
(1) Družba ima
enega ali več poslovodij (direktorjev), ki na lastno odgovornost
vodijo posle družbe in jo zastopajo.
(2) V družbeni
pogodbi je lahko določeno, da se poslovodja imenuje za določen čas,
ki ne sme biti krajši od dveh let. Ista oseba je lahko za
poslovodjo ponovno imenovana.
(3) Skupščina
družbenikov lahko odpokliče poslovodjo kadarkoli, ne glede na to,
ali je imenovan za določen ali nedoločen čas. V družbeni pogodbi se
lahko določi, da skupščina odpokliče poslovodjo samo iz razlogov,
določenih z družbeno pogodbo. Za zahtevke iz pogodbe o opravljanju
funkcije poslovodje se uporabljajo pravila, s katerimi so urejena
obligacijska razmerja.
(4) Če ima družba
nadzorni svet, poslovodjo imenuje in odpokliče ta
svet.
(5) Družba ima
lahko tudi več poslovodij. Družbena pogodba določa, ali delujejo
skupno ali kot posamični poslovodje.
(6) Za poslovodjo
se smiselno uporabljajo določbe drugega odstavka 255. člena in 263.
člena tega zakona.
(7) Za
odškodninsko odgovornost zaradi vpliva tretjih oseb se smiselno
uporabljajo določbe 264. člena tega zakona.
255.
člen
(imenovanje in
mandatna doba članov)
(1) Člani organov
vodenja ali nadzora so imenovani za obdobje, ki je določeno v
statutu in ni daljše od šestih let, z možnostjo ponovnega
imenovanja.
(2) Član
organa vodenja ali nadzora je lahko vsaka poslovno sposobna fizična
oseba, razen oseba, ki:
–
je že član drugega organa vodenja ali nadzora te
družbe;
–
je bila pravnomočno obsojena zaradi kaznivega dejanja zoper
gospodarstvo, zoper delovno razmerje in socialno varnost, zoper
pravni promet, zoper premoženje, zoper okolje, prostor in naravne
dobrine. Ta oseba ne sme biti član organa vodenja ali nadzora pet
let od pravnomočnosti sodbe in dve leti po prestani kazni
zapora;
–
ji je bil izrečen varnostni ukrep prepovedi opravljanja poklica, in
sicer dokler traja prepoved, ali
–
je bila kot član organa vodenja ali nadzora družbe, nad katerim je
bil začet stečajni postopek, pravnomočno obsojena na plačilo
odškodnine upnikom v skladu z določbami zakona, ki ureja finančno
poslovanje podjetij, o odškodninski odgovornosti, in sicer še dve
leti po pravnomočnosti sodbe.
(3) Novi člani
organa vodenja ali nadzora morajo prijavi za vpis v register
priložiti pisno izjavo, da ni okoliščin, ki bi po določbah tega
zakona nasprotovale njihovemu imenovanju. Registrski organ v skladu
s desetim odstavkom 10.a člena tega zakona po uradni dolžnosti
preveri, ali so podane okoliščine iz druge in tretje alineje
prejšnjega odstavka.
263.
člen
(skrbnost in
odgovornost)
(1) Član organa
vodenja ali nadzora mora pri opravljanju svojih nalog ravnati v
dobro družbe s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika in
varovati poslovno skrivnost družbe.
(2) Člani
organa vodenja ali nadzora so solidarno odgovorni družbi za škodo,
ki je nastala kot posledica kršitve njihovih nalog, razen če
dokažejo, da so pošteno in vestno izpolnjevali svoje dolžnosti.
Če družba sklene zavarovalno pogodbo za zavarovanje članov organov
vodenja ali nadzora pred riziki iz opravljanja njihove funkcije v
družbi, mora biti določena odbitna franšiza vsaj v višini 10 %
škode, vendar ne več, kot znaša 1,5-kratnik njihovih fiksnih letnih
prejemkov.
(3) Članu organa
vodenja ali nadzora ni treba povrniti škode, če dejanje, s katerim
je bila družbi povzročena škoda, temelji na zakonitem skupščinskem
sklepu. Odškodninska odgovornost člana poslovodstva ni izključena,
čeprav je nadzorni svet ali upravni odbor odobril dejanje. Družba
se odškodninskim zahtevkom lahko odreče ali jih pobota šele tri
leta po nastanku zahtevka, če s tem soglaša skupščina, in če temu z
izjavo, ki se vnese v zapisnik skupščine, ne ugovarja manjšina, ki
ima skupno vsaj desetino osnovnega kapitala.
(4) Odškodninski
zahtevek, ki ga ima družba do člana organa vodenja ali nadzora,
lahko uveljavljajo tudi upniki družbe, če jih družba ne more
poplačati. Odrek zahtevku ali pobot iz prejšnjega odstavka nasproti
upnikom nima pravnega učinka, ni pa se tudi mogoče sklicevati na
to, da dejanje temelji na sklepu skupščine.
(5) Če je nad
družbo začet stečajni postopek, se odškodninski zahtevek iz
prejšnjega odstavka uveljavlja za račun vseh upnikov, ki imajo
pravico do plačila svojih terjatev v stečajnem postopku nad družbo,
tako, da mora dogovorna oseba odškodnino plačati družbi kot
stečajnemu dolžniku. Odškodninski zahtevek je upravičen
uveljavljati:
–
stečajni upravitelj v imenu družbe kot stečajnega dolžnika
in
–
vsak upnik, ki je v skladu z zakonom, ki ureja postopke zaradi
insolventnosti, upravičen opravljati procesna dejanja v stečajnem
postopku nad družbo, v svojem imenu in za račun družbe kot
stečajnega dolžnika.
(6) Odškodninski
zahtevki iz tega člena zastarajo v petih letih od nastanka
škode.
(7) Ne glede na
prejšnji odstavek odškodninski zahtevki v družbah, v katerih imata
Republika Slovenija ali samoupravna lokalna skupnost prevladujoč
vpliv, zastarajo v desetih letih od nastanka škode.
(8) Za
prevladujoč vpliv iz prejšnjega odstavka se šteje, če imajo
Republika Slovenija ali samoupravna lokalna skupnost neposredno ali
posredno preko druge osebe javnega prava posamično ali skupaj,
večinski delež vpisanega kapitala, večino glasovalnih pravic ali
pravico imenovati ali odpoklicati večino članov poslovodstva ali
nadzornega sveta.
Iz
drugega odstavka 255. člena ZGD-1 je razvidno, da je
poslovodja/direktor/član vodenja lahko izključno le fizična oseba
in ne pravna oseba. Med družbo in njenim direktorjem namreč
obstoji korporacijsko pravno razmerje kot neposredno razmerje med
družbo in njenim direktorjem, kar je treba upoštevati tudi pri
izplačilu nadomestila / plačilu za opravljanje funkcije direktorja.
Na tem pa temeljijo tudi določbe davčnih predpisov. Plačila namreč
sodijo med direktorjeve osebne prejemke, ki so obdavčeni po ZDoh-2
ne glede na to, kdo jih dejansko prejme. Več o tem v
nadaljevanju.
Iz
prvega in drugega odstavka 263. člena ZGD-1 izhaja dolžnost
opravljanja nalog direktorja v dobro družbe s skrbnostjo vestnega
in poštenega gospodarstvenika in odgovornost direktorja za škodo,
ki nastane kot posledica kršitve zakonsko predpisanih nalog.
Posledično je »razumljivo in normalno«, da direktor svoje delo
nikakor ne opravlja »pro bono«, temveč za svoje delo dobiva
plačilo.
Plačilo za
opravljanje funkcije direktorja je lahko v denarju in drugih
oblikah / v naravi (npr. uporaba osebnega motornega vozila – v
nadaljevanju OMV), ter kot povračilo stroškov, ki jih ima direktor
pri opravljanju svoje funkcije. Če vprašanje sklenitve pogodbe
(določila pogodbe?) in določitve plačila ter povračil za
opravljanje funkcije direktorja družbe, ko se le-to opravlja v
okviru delovnega razmerja po pogodbi o zaposlitvi iz Zakona o
delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1; upoštevaje tudi
posebnosti po 73. in 74. členu ZDR-1) ni bistveno, pa se v drugih
primerih za korektno ureditev tovrstnih razmerij v praksi sklepajo
pogodbe (npr. pogodba o poslovodenju)
na podlagi pravil civilnega prava (glej Obligacijski zakonik – v
nadaljevanju OZ) iz razloga ureditve določenih razmerij, kakor tudi
določitve plačila in povračil stroškov za opravljanje funkcije
direktorja. Tudi sama družbena pogodba pa že lahko vsebuje določene
določbe glede direktorja, hkrati pa je v praksi moč opaziti »manko
pogodb« (pogodbe ni!!), saj za registracijo družbe načeloma pogodba
z direktorjem ni potrebna, ker direktor postane oseba z imenovanjem
in sprejemom tega imenovanja, ter vzporednim vpisom v poslovnem /
sodnem registru. Posledično se predvsem v tistih primerih, ko so
družbeniki in poslovodne osebe družbe povezane osebe, »pozabi« na
ustrezno pogodbeno ureditev z direktorjem. Le-ta pa je (nujno)
potrebna vsaj od trenutka, ko se funkcija direktorja opravlja
plačljivo – tj. direktorju pripada določeno plačilo in (tudi)
povračila stroškov.
Ne
glede na obstoj ali neobstoj pogodbe o poslovodenju pa med družbo
in njenim direktorjem obstoji neposredno razmerje, kar »narekuje«
tudi dohodninsko obravnavo vseh izplačil za opravljanje funkcije
direktorja.
2.
Dohodki direktorja in dohodnina (ZDoh-2)
Predmet
obdavčitve z dohodnino na splošno opredeljuje 15. člen ZDoh-2, ko
predvideva obdavčenje vseh vrst in oblik dohodkov fizičnih oseb
(rezidentov in nerezidentov), ki so bili pridobljeni oziroma
doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Po ZDoh-2
se šteje, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu,
v katerem je prejet; šteje pa se, da je dohodek prejet, ko je
izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični
osebi. Pri dohodkih, ki so prejeti v naravi, je trenutek obdavčitve
opredeljen opisno; tako mora biti dohodek »kako drugače dan na
razpolago« fizični osebi. Vrste dohodkov so opredeljene z
naštevanjem posameznih virov obdavčljivih dohodkov, prva od šestih
vrst je dohodek iz zaposlitve.
V
primeru izplačila dohodka direktorju d.o.o. so izpolnjeni pogoji za
uvrstitev dohodka med z dohodnino obdavčljive dohodke –
tj:
·
gre za dohodek
fizične osebe;
·
fizična oseba je
(ne)rezident;
·
izplačilo
predstavlja dohodek;
·
dohodek ima vir v
Sloveniji (v skladu z 9.
členom ZDoh-2 ima dohodek vir v Sloveniji, če se zaposlitev izvaja
v Sloveniji; v skladu z 10. členom dohodek iz zaposlitve bremeni
družbo).
Kadar
obstaja med fizično osebo / direktorjem (kot prejemnikom dohodka)
in pravno osebo / d.o.o.-jem (kot izplačevalcem dohodka) pravno
razmerje, v povezavi s katerim prejme fizična oseba nek dohodek,
nastopa pravna oseba v vlogi plačnika davka in je dolžna plačati
akontacijo dohodnine od tega dohodka. Ta dolžnost obstaja tudi
v primeru, kadar je prejemek nakazan nekomu tretjemu.
35.
člen ZDoh-2 določa splošna določila o dohodkih iz zaposlitve (ki se
sicer delijo na dohodke iz delovnega razmerja in dohodke iz drugega
pogodbenega razmerja) in med drugim tudi:
(2) Za zaposlitev
se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa
fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela,
vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo
avtorskega dela, ne glede na čas trajanja.
(3) Za odvisno
pogodbeno razmerje se šteje:
1.
delovno razmerje in
2.
vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi
z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali
storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja
sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih
pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na
odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično
osebo.
[…]
(6) Za zaposlitev
po tem zakonu se šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev
prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi
imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ.
V 37.
členu pa ZDoh-2 določa:
(1) Dohodek iz
delovnega razmerja vključuje zlasti:
1.
plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo,
ki vključuje tudi provizije,
[…]
(2) Za dohodek
iz delovnega razmerja se štejejo tudi:
1. dohodki,
prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je
pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja;
[…]
Posebej bi želeli
opozoriti, da je formalna oblika »dohodka iz delovnega razmerja« v
ZDoh-2 določena v širšem pomenu kot je to določeno s temeljnim
delovno pravnim aktom (ZDR-1). S tem se zasleduje cilj enake
dohodninske obravnave fizičnih oseb, ki dosegajo vsebinsko enake
vrste dohodkov iz dela / opravljanja storitev v odvisnem razmerju
(načelo vsebina pred pravno obliko!).
V
skladu s prvim odstavkom 37. člena ZDoh-2 dohodek iz delovnega
razmerja vključuje (zlasti) plačo, nadomestilo plače in vsako drugo
plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije.
Plačila
direktorju sodijo med dohodke za vodenje in nadzor poslovnega
subjekta po določbi šestega odstavka 35. člena ZDoh-2 in štejejo za
zaposlitev, ki po tem zakonu velja za odvisno pogodbeno razmerja.
Dohodki, ki jih fizična oseba prejme iz tega naslova, se obdavčijo
kot dohodek iz zaposlitve, in sicer se štejejo za dohodek iz
delovnega razmerja po 1. točki drugega odstavka 37. člena
ZDoh-2.
Razumevanje
različnih vrst dohodka po ZDoh-2 in vštevanje posameznega dohodka v
posamezno vrsto po ZDoh-2 pa je vitalnega pomena za korektno
postopanje ob izplačilu dohodka prejemniku dohodka in »temelj« za
ravnanje ob uporabi KIDO (op. poudarjamo,
da se lahko obdavčuje le na temelju nacionalnega predpisa (ZDoh-2)
in ne tudi na temelju KIDO).
3.
Dohodki iz zaposlitve po ZDoh-2 in uporaba konvencij
(KIDO)
Razlikovanje po
ZDoh-2 med dohodkom iz delovnega razmerja kot podvrsto
dohodka iz zaposlitve, ki se izplačuje za opravljeno operativno
delo na temelju delovno pravnega razmerja (odvisnega razmerja)
in dohodkom, ki se izplačuje za vodenje poslovnega subjekta na
temelju korporacijsko pravnega razmerja, moramo ohraniti tudi v
primeru izplačil nerezidentom Slovenije, ki so rezidenti držav, s
katerimi ima Slovenija sklenjeno konvencijo o izogibanju dvojnega
obdavčevanja (KIDO).
Skladno s takšno
opredelitvijo se dohodek iz zaposlitve, ki se po ZDoh-2 obravnava
kot dohodek iz delovnega razmerja pridobljen v povezavi
z:
·
vodenjem
poslovnega subjekta, po KIDO obravnava v okviru člena Plačila
direktorjem (16. člen Vzorčne konvencije OECD);
·
operativnim
delom, po KIDO obravnava v okviru člena Nesamostojne osebne
storitve (15. člen Vzorčne konvencije OECD).
Takšno
razlikovanje obravnave dohodka direktorja za različna dela, ki jih
opravlja za družbo, je moč razbrati tudi iz Komentarja k Vzorčni
konvenciji OECD:
Pogosto član
upravnega odbora družbe opravlja v tej družbi tudi drugo delo, npr.
kot običajen uslužbenec, svetovalec itd.
Očitno
je, da se ta člen seveda ne nanaša na plačila, ki se plačujejo taki
osebi za ta druga dela.
Za
potrebe primera v nadaljevanju izpostavljamo veljavni in v praksi
uporabljani Sporazum med Slovenijo in Nemčijo o izogibanju dvojnega
obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v
nadaljevanju BDEIDOD), ki dohodek iz zaposlitve kot
dohodek iz
delovnega razmerja pridobljen v povezavi z:
·
vodenjem
poslovnega subjekta obravnava v okviru 16. člena (Plačila
direktorjem):
Plačila
direktorjem in druga podobna plačila, ki jih dobi rezident države
pogodbenice kot član uprave družbe, ki je rezident druge države
pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.
V
danem primeru navedeno pomeni naslednje:
Dohodek
direktorja (za vodenje poslovnega subjekta!), ki ga dobi poslovodna
oseba (direktor) podjetja, ki ima sedež v Sloveniji, se LAHKO
obdavči v Sloveniji.
V
primeru ne obstoji ugodnost iz BDEIDOD (tj. obdavčitev, ki bi bila
ugodnejša kot obdavčitev po ZDoh-2).
·
operativnim delom
obravnava v okviru 15. člena (Odvisne osebne storitve):
1)
Ob upoštevanju določb 16. do 20. člena se plače, mezde in drugi
podobni prejemki, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz
zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi, razen če se zaposlitev ne
izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja tako, se
lahko taki dobljeni prejemki obdavčijo v tej drugi
državi.
2)
Ne glede na določbe prvega odstavka se prejemek, ki ga dobi
rezident države pogodbenice iz zaposlitve, ki se izvaja v drugi
državi pogodbenici, obdavči samo v prvi omenjeni državi,
če:
a)
je prejemnik navzoč v drugi državi v obdobju ali obdobjih, ki ne
presegajo skupno 183 dni v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev,
ki se začne ali konča v določenem davčnem letu, in
b)
prejemek plača delodajalec, ki ni rezident druge države, ali se
plača v njegovem imenu in
c)
prejemka ne krije stalna poslovna enota ali stalna baza, ki jo ima
delodajalec v drugi državi.
3)
Ne glede na prejšnje določbe tega člena se lahko prejemek, ki
izhaja iz zaposlitve na ladji ali letalu, s katerim se opravljajo
prevozi v mednarodnem prometu, obdavči v državi pogodbenici, v
kateri je sedež dejanske uprave podjetja, ki opravlja prevoze z
ladjo ali letalom.
V
danem primeru navedeno pomeni naslednje:
Dohodek iz
zaposlitve (za operativno delo!), ki ga dobi rezident države
pogodbenice (Nemčije) iz zaposlitve, se obdavči samo v Nemčiji,
razen če se zaposlitev izvaja v Sloveniji.
Če se
zaposlitev rezidenta Nemčije izvaja v Sloveniji, ima pravico do
obdavčitve dohodka tudi Slovenija.
Če se
zaposlitev rezidenta Nemčije ne izvaja v Sloveniji (tj. se izvaja
npr. v Nemčiji, Avstriji, itd), ima pravico do obdavčitve dohodka
samo Nemčija.
V
primeru obstoji ugodnost iz BDEIDOD le, če se zaposlitev rezidenta
Nemčije ne izvaja v Sloveniji.
Za
izkoristek / upoštevanje ugodnosti iz BDEIDOD je treba pred
izplačilom dohodka izpeljati postopek za oprostitev plačila
davčnega odtegljaja po 260. členu ZDavP-2. V primeru to pomeni, da
bo FURS predložen izpolnjen zahtevek KIDO-5. Če davčni organ
zahtevku ugodi, izda odločbo v enostavnih zadevah po določilih 82.
člena ZDavP-2 (tj. na hrbtni strani zahtevka z odtisom štampiljke
navede predpise, na osnovi katerih je bilo v zadevi odločeno, kar
se potrjuje s podpisom pooblaščene osebe).
Če
postopek po 260. členu ZDavP-2 ni izpeljan ali pa izplačevalec
dohodka (plačnik davka) ne bi postopal v skladu z uveljavljeno
ugodnostjo po postopku iz 260. člena ZDavP-2, lahko prejemnik
dohodka zahteva vračilo celotnega zneska plačanega davka, ki je bil
izračunan ob uporabi stopnje iz ZDoh-2. To stori po postopku iz
262. člena ZDavP-2 in s predložitvijo zahtevka KIDO-12.
4.
Direktor d.o.o. rezident Nemčije – praktičen primer
Podjetje
SUPERDAVKI d.o.o., ki sicer posluje že nekaj let, je v lasti Petra,
ki je davčni rezident Nemčije. Peter je vse od ustanovitve tudi
direktor podjetja in ima s podjetjem sklenjeno pogodbo o
poslovodenju, katere določbe so (med drugim) tudi:
2.
člen
S
to pogodbo naročnik naroča, izvajalec pa se obveže za naročnika
opravljati naloge zakonitega zastopnika na podlagi aktov družbe in
Zakona o gospodarskih družbah.
Izvajalec se še
posebej zavezuje, poleg nalog iz prejšnjega odstavka tega člena,
opravljati dela svetovanja in načrtovanja in tudi vodenja in
nadzora nad izvajanjem poslov v skladu s potrebami in naročili
družbe.
6.
člen
Dela in naloge
izvajalca kot direktorja so predvsem:
-
naloge in zadolžitve direktorja družbe z omejeno odgovornostjo
skladno z veljavno zakonodajo;
-
naloge vodenja produktov družbe in povezanih družb;
-
naloge iz 2. člena pogodbe.
Peter
je v povezavi s svojimi dohodki doseženimi v letu 2015 vložil v
Nemčiji ugovor, v katerem je med drugim zahteval tudi priznanje
odbitka v Sloveniji plačanega davka od dohodkov za opravljanje
funkcije direktorja podjetja SUPERDAVKI d.o.o.
Peter
ima stalno prebivališče v Nemčiji in je rezident Nemčije na podlagi
nemškega zakona, ki obdavčuje dohodke fizičnih oseb, ter je
neomejeni zavezanec za davek (t. i. obdavčitev po načelu svetovnega
dohodka).
Med
Slovenijo in Nemčijo pa obstoji in se uporablja BDEIDOD, ki s 23.
členom predpisuje metode za odpravo dvojnega obdavčenja:
1) Davek za
rezidenta Zvezne republike Nemčije se določi
tako:
a) Razen če se ne
dovoli odbitek tujega davka na podlagi pododstavka b), se iz osnove
za odmero nemškega davka izvzamejo vsi deli
dohodka, ki nastanejo v
Republiki Sloveniji, in sestavine premoženja v Republiki Sloveniji,
ki se v skladu s tem sporazumom lahko obdavčijo v Republiki
Sloveniji.
Pri dohodku od
dividend se predhodna določba uporablja samo za take dividende, kot
jih družbi (osebne družbe niso vključene), ki je rezident Zvezne
republike Nemčije, plačuje družba, ki je rezident Republike
Slovenije, katere najmanj 10 odstotkov kapitala je v neposredni
lasti nemške družbe, in ki niso bile odbite pri določanju dobička
družbe, ki izplačuje te dividende.
Od
osnove za odmero davkov od premoženja se izvzamejo lastniški
deleži, če bi bile dividende, ki bi bile izplačane na njihovi
podlagi, oproščene v skladu s predhodnimi stavki.
b) Ob upoštevanju
določb nemškega davčnega prava o odbitku tujega davka se dovoli kot
odbitek od nemškega davka
slovenski davek, plačan po zakonodaji Republike Slovenije in v
skladu s tem sporazumom, od dohodka, ki se plača za te dele
dohodka:
aa) dividende, ki
niso obravnavane v pododstavku a),
bb)
obresti,
cc) licenčnine in
avtorske honorarje,
dd) dele dohodka,
ki se lahko obdavčijo v Republiki Sloveniji v skladu s 4. točko
protokola,
ee) plačila
direktorjem,
ff) dele dohodka
v smislu 17. člena.
c)
Določbe pododstavka b) se uporabljajo namesto določb pododstavka a)
za dele dohodka, kot so opredeljeni v 7. in 10. členu, in za
premoženje, iz katerega izhaja tak dohodek, če rezident Zvezne
republike Nemčije ne dokaže, da je bruto dohodek stalne poslovne
enote v poslovnem letu, v katerem je bil ustvarjen dobiček, ali
družbe, ki je rezident v Republiki Sloveniji, v poslovnem letu, za
katero so bile plačane dividende, nastal izključno ali skoraj
izključno iz dejavnosti v smislu točk 1 do 6 prvega odstavka 8.
člena nemškega Zakona o zunanjih davčnih odnosih
(Aussensteuergesetz); enako velja za nepremičnine, ki jih uporablja
stalna poslovna enota, in za dohodek iz takega premoženja (četrti
odstavek 6. člena) ter za dobiček iz odtujitve takih nepremičnin
(prvi odstavek 13. člena) in premičnin, ki so sestavni del
poslovnega premoženja stalne poslovne enote (drugi odstavek 13.
člena).
d) Zvezna
republika Nemčija pa si pridrži pravico, da pri določitvi svoje
davčne stopnje upošteva dele dohodka in premoženja, ki so po
določbah tega sporazuma oproščeni nemškega
davka.
[…]
Nemški davčni
organ je Petru podal odgovor na vložen ugovor in zahtevo po
priznanju odbitka v Sloveniji plačane dohodnine od dohodka za
opravljanje funkcije direktorja podjetja s sedežem v Sloveniji, v
katerem je (med drugim) zapisal:
Ker v primeru
dohodkov v Sloveniji gre za dohodka iz poslovodske dejavnosti iz
nesamostojnega dela, se izognemo dvojnemu obdavčevanju v državi
stalnega bivanja zaradi oprostitev s progresijskim
pridržkom.
Odbitek
slovenskega davka bi prišel v poštev, če bi šlo za plačila za
sodelovanje v nadzornem ali upravnem svetu.
Za
izvajanje nesamostojnega dela načeloma velja načelo »kraja dela«,
ki je modificirano s »pravilom 183 dni«. Poslovodje ter člani
upravnega odbora kapitalskih družb svojo dejavnost načeloma
izvajajo svoje delo na kraju, kjer so osebno prisotni. Glede na to
je potrebno plačilo za delo za leto 2015 razdeliti.
Kot je razvidno
iz odgovora nemškega davčnega organa le-ta šteje dohodke direktorja
podjetja SUPERDAVKI d.o.o. kot dohodke iz Odvisnega osebnega dela
(15. člen BDEIDOD) in ne kot Plačila
direktorjem (16. člen BDEIDOD) in temu posledično uporabi
alokacijsko pravilo za razdelitev dohodka (15. oz. 16. člen
BDEIDOD) ter metodo za odpravo dvojnega obdavčenja (23. člen
BDEIDOD).
Prejete dohodke
Petra za opravljanje funkcije direktorja podjetja SUPERDAVKI d.o.o.
pa upošteva pri odmeri davka v Nemčiji in dvojno obdavčenje
opravlja z uporabo metode oprostitve s pridržkom progresije (tj.
dohodek za opravljanje funkcije direktorja podjetja v Sloveniji se
upošteva pri določitvi stopnje dohodnine, ta isti dohodek pa ne
sestavlja davčne osnove, od katere se (po predhodno določeni
stopnji dohodnine) odmeri davek).
Skladno s
pridobljenim odgovorom nemškega davčnega organa se je Peter odločil
in v Sloveniji vložil zahtevek KIDO-12, po katerem je zahteval
vračilo celotnega zneska plačane dohodnine v Sloveniji.
Po
predloženem zahtevku KIDO-12 je FURS Petru poslal dopis, v katerem
je zapisal:
»
[…]
Z namenom
pravilne opredelitve vrste dohodkov, ki jih je zaposleni Peter v
letu 2015 dosegel pri delodajalcu SUPERDAVKI
d.o.o., in sicer
ali gre za dohodke iz poslovodenja (kot to izhaja iz predloženih
dokazil k zahtevku KIDO-12, podatkov iz evidenc davčnega organa in
podatkov iz poslovnega/sodnega registra; Slovenija ima v skladu s
16. členom Sporazuma pravico do obdavčitve le-teh ne glede na to,
kje se naloge oz. storitve članov upravnega oz. nadzornega odbora
opravljajo) ali gre morebiti za dohodke iz zaposlitve oz. dohodke
iz odvisnih osebnih storitev (Slovenija ima po določbah 1. odstavka
15. člena Sporazuma pravico do obdavčitve le-teh v delu, ki se
nanaša na opravljanje dela v tujini / izven Nemčije),
vas
pozivamo,
da
v roku 8 dni od prejema te zahteve posredujete naslednja pisna
dokazila oz. obrazložitve:
-
naziv delovnega
mesta, na katerem je zaposleni Peter dejansko opravljal delo v
podjetju SUPERDAVKI d.o.o. v letu
2015;
-
opis področij
dela oz. delovnih opravil, ki jih je zaposleni Peter dejansko
opravljal v podjetju SUPERDAVKI d.o.o. v letu
2015;
-
opredelitev vrste
dohodka, ki jo je delodajalec SUPERDAVKI d.o.o. izplačal
zaposlenemu Petru in od katerih je bila z davčnim odtegljajem
obračunana akontacija dohodnine v letu 2015;
-
dokazila o
dejanskem kraju opravljanja dela zaposlenega Petra v letu 2015 (kot
ustrezno dokazilo se šteje: Pogodba o zaposlitvi oz. Aneks k
pogodbi, iz katere je razvidna napotitev delavca v tujino oz.
dejanski kraj opravljanja dela v tujini, potrdilo A1 izdano s
strani Zavoda za zdravstveno zavarovanje; druga dokazila o
dejanskem kraju opravljanja zaposlitve);
-
razmejitev
doseženih dohodkov ter obračunane akontacije dohodnine na dohodke
iz poslovodenja in na dohodke iz zaposlitve (razmejitev dohodkov in
obračunane akontacije dohodnine, ki jih je zaposleni Peter prejel
iz naslova opravljanja nalog direktorja in iz naslova opravljanja
morebitnih drugih nalog v družbi); in
-
podatke o bančnem
računu, na katerega se naj opravi morebitno vračilo davka na
podlagi predloženega zahtevka KIDO-12.
Navedena dokazila
so pomembna zaradi ugotovitve dejstev in okoliščin, ki so potrebne
za pravilno uporabo določb Sporazuma.«
5.
Ravnanje FURS in rešitev primera
FURS-u je v
postopku predložen zahtevek KIDO-12 za vračilo davka in vzporedno
tudi Pogodba o poslovodenju, ki vsebuje določila, obveznosti in
pravice izhajajoče izključno iz korporacijsko pravnega razmerja med
družbo in njenim poslovodjem (direktorjem). Ta ista pogodba pa ne
izkazuje tudi obveznosti in pravic, ki bi jih Peter opravljal
vzporedno s poslovodenjem – bi torej imel obveznosti in hkrati
pravice izhajajoče iz »operativnega dela« za podjetje na temelju
npr. delovno pravnega razmerja med družbo in njenim
zaposlenim/delavcem.
Posledično je
FURS v dopisu za opredelitev doseženega dohodka in pozivu za
predložitev določenih podatkov (glej zgoraj) primer opisal
kot:
Plačila, ki jih
za svoje delo prejmejo direktorji kot organi vodenja ali organi
nadzora, se štejejo za dohodek iz poslovodenja. Pri obdavčitvi
tovrstnih dohodkov zavezanca se upošteva 16. člen Sporazuma, ki
določa, da se plačila članom upravnega odbora in nadzornega odbora
ter druga podobna plačila, ki jih prejme rezident države
pogodbenice (v tem primeru Nemčije) kot član upravnega ali
nadzornega odbora družbe, ki je rezident druge države pogodbenice
(v tem primeru slovenske družbe), lahko obdavčijo v tej drugi
državi (v tem primeru v Sloveniji). Ker ima Slovenija tako v skladu
s slovensko davčno zakonodajo kot tudi v skladu s Sporazumom
pravico do obdavčitve dohodka zavezanca-rezidenta Nemčije, je
Nemčija v skladu s 23. členom Sporazuma dolžna zagotoviti odpravo
dvojne obdavčitve. Slovenija ima kot država vira dohodkov iz
poslovodenja pravico do obdavčitve le-teh ne glede na to, kje se
poslovodne storitve opravljajo. V skladu s 1. točko Komentarja k
16. členu Vzorčne konvencije OECD se šteje, da so storitve
poslovodenja opravljene vedno v državi rezidentstva družbe (v tem
primeru v Sloveniji).
Pri davčni
obravnavi dohodka je treba izhajati iz načela materialne
resnice (5. člen
ZDavP-2), skladno s katerim se predmet obdavčitve in okoliščine ter
dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji
gospodarski (ekonomski) vsebini. Dokazno breme je po 76. členu
ZDavP-2 na plačniku davka oz. prejemniku dohodka – navidezni pravni
posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva
drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel
(tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), kar pomeni, da je za
ocenjevanje davčnopravnih vprašanj merodajna resnična gospodarska
vsebina in ne zunanja pojavna oblika dejanskega
stanja.
Razumevanje
različnih vrst in podvrst dohodkov po ZDoh-2, vštevanje določenega
dohodka v posamezno podvrsto po ZDoh-2, pa ostaja vitalnega pomena
tudi za ravnanje ob uporabi KIDO.
Razlikovanje po
ZDoh-2 med dohodkom iz delovnega razmerja kot podvrsto dohodka iz
zaposlitve, ki se izplačuje za opravljeno operativno delo na
temelju delovno pravnega razmerja (odvisnega razmerja) in dohodkom,
ki se izplačuje za vodenje poslovnega subjekta na temelju
korporacijsko pravnega razmerja, moramo ohraniti tudi v primeru
izplačil nerezidentom Slovenije, ki so rezidenti držav, s katerimi
ima Slovenija sklenjeno konvencijo o izogibanju dvojnega
obdavčevanja (KIDO).
Temu posledično
je tudi stališče FURS, da se dohodek pridobljen z:
·
vodenjem
poslovnega subjekta, po KIDO obravnava v okviru člena Plačila
direktorjem (16. člen Vzorčne konvencije OECD);
·
operativnim
delom, po KIDO obravnava v okviru člena Nesamostojne osebne
storitve (15. člen Vzorčne konvencije OECD).
Posledično seveda
FURS (izhajajoč iz načela materialne resnice) zavezanca /
prejemnika dohodka poziva, da obrazloži, kaj vse je delal in v
kakšnem obsegu je dobil plačilo za posamezno delo.
S
KIDO se ne nalaga davčna obveznost, temveč se lahko samo omeji ali
pa odpravi davčna obveznost prejemnika dohodka v državi njegovega
rezidentstva ali pa v državi vira dohodka, skladno z nacionalno
zakonodajo države pogodbenice KIDO. Ker se v primeru lahko
uporabijo tudi določila KIDO (v konkretnem primeru uporaba –
BDEIDOD), ki za posamezne dohodke (vrste dohodkov) podaja tudi
definicijo dohodka, je še toliko bolj pomembno, da se dohodke
presoja z vsebinskega zornega kota, kar pripelje do pravilne
obdavčitve v državi vira dohodka in v državi rezidentstva
prejemnika dohodka.
Kljub temu, da so
bila FURS v postopkuvračila predhodno
plačane dohodnine v Sloveniji (tj. po predloženem zahtevku KIDO-12
za leto 2015) predložena dokazila (tj. Pogodba o
poslovodenju), ki vsebujejo določila ter obveznosti in pravice
izhajajoče izključno iz korporacijsko pravnega razmerja med
družbo SUPERDAVKI
d.o.o. in njenim
direktorjem / poslovodno osebo Petrom, pa je razumljivo, da je
FURS, upoštevaje načelo materialne resnice v davčnih zadevah,
dopustil dokazovanje, da je Peter za podjetje opravljal tudi
operativno delo. Temu posledično je FURS primeroma navedel,
kakšna dokazila naj bodo v postopku predložena.
Skladno z ZDoh-2
se namreč tako dohodki direktorjev za vodenje podjetja kot dohodki
zaposlenih za operativno delo v podjetju obdavčujejo kot dohodek iz
zaposlitve – podvrsta dohodek iz
delovnega razmerja. Razumevanje
različnih vrst in podvrst dohodkov po ZDoh-2, vštevanje določenega
dohodka v posamezno podvrsto po ZDoh-2, pa ostaja vitalnega pomena
tudi za ravnanje ob uporabi KIDO.
FURS ob obstoju
BDEIDOD in na temelju načela materialne resnice v davčnih zadevah,
po katerem je za obdavčenje merodajna resnična gospodarska vsebina
opravljenega dela in ne zunanja pojavna oblika dejanskega stanja
oz. pogodbena ureditev, dopušča dokazovanje, da prejeti dohodek
izhaja tudi iz operativnega dela. S takšnim postopanjem se lahko
izogne obdavčenju, ki ne bi bilo skladno z veljavnimi določbami
BDEIDOD.
Če nemška davčna
administracija dohodek Petra, ki je davčni rezident Nemčije, za
vodenje podjetja SUPERDAVKI
d.o.o.
(upoštevaje tudi določbe BDEIDOD) obravnava drugače / po drugem
členu BDEIDOD kot FURS, prihaja do obdavčenja, ki ni v skladu z
določbami BDEIDOD.
Ker imajo
dejanja:
·
nemške davčne
administracije (tj. dohodek se
obravnava po določilih 15. člena BDEIDOD), in
·
FURS
(tj.
dohodek se obravnava po določilih 16. člena BDEIDOD),
za Petra
posledico obdavčenje, ki ni v skladu z določili BDEIDOD, lahko
Peter na temelju prvega odstavka 25. člena BDEIDOD:
1) Kadar oseba
meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic
zanjo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami tega
sporazuma, lahko ne glede na sredstva, ki ji jih omogoča domače
pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države
pogodbenice, katere rezident je, ali če se njen primer nanaša na
prvi odstavek 24. člena, tiste države pogodbenice, katere državljan
je. Zadeva mora biti predložena v treh letih od prvega uradnega
obvestila o dejanju, ki je imelo za posledico obdavčevanje, ki ni v
skladu z določbami sporazuma.
predloži zadevo
pristojnemu organu v državi rezidentstva / v Nemčiji, ki bo na
temelju skupnega dogovora s pristojnim organom v državi vira
dohodka / v Sloveniji (pristojni organ
v Sloveniji je Ministrstvo za finance Republike Slovenije) iskal
rešitev, da Peter ne bo dvojno obdavčen.
Glede na ravnanje
/ stališče nemške davčne administracije in ravnanje / stališče FURS
ter predvsem zaradi obstoja BDEIDOD, Petru v primeru ostane edino
»institut« Skupnega dogovora držav pogodbenici BDEIDOD, ki ga lahko
sproži izključno v svoji državi rezidentstva / v
Nemčiji.
Vsebina
E-Super časnika temelji na naslednji zakonodaji (zakonski in
podzakonski predpisi):
·
Zakon o
gospodarskih družbah - ZGD-1, Uradni list RS, št. 65/09-UPB3,
33/11-ZGD-1D, 91/11-ZGD-1E, 32/12-ZGD-1F, 57/12-ZGD-1G,
82/13-ZGD-1H in 55/15-ZGD-1I.
·
Obligacijski zakonik - OZ, Uradni list RS, št.
97/07-UPB1.
·
Zakon o delovnih razmerjih - ZDR-1, Uradni list RS, št.
21/13 (78/13-popr.), 47/15-ZZSDT, 33/16-PZ-F in
52/16-ZDR-1A.
·
Zakon o dohodnini - ZDoh-2, Uradni list RS, št.
13/11-UPB7, 24/12-ZDoh-2I, 30/12-ZDoh-2J, 75/12-ZDoh-2K,
40/12-ZUJF, 94/12-ZDoh-2L, 96/13-ZDoh-2M, 29/14-Odl. US št.
U-I-175/11-12, 23/15-ZDoh-2O, 50/14-ZDoh-2N, 55/15-ZDoh-2P,
102/15-ZUJF-E in 63/16-ZDoh-2R.
·
Zakon o davčnem postopku - ZDavP-2, Uradni list RS, št.
13/11-UPB4, 32/12-ZDavP-2E, 94/12-ZDavP-2F, 111/13-ZDavP-2G,
40/14-ZIN-B, 25/14-ZFU, 90/14-ZDavP-2H, 91/15-ZDavP-2I in
63/16-ZDavP-2J.
·
Mednarodne
pogodbe / sporazumi / konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja
– KIDO, ki se uporabljajo v Republiki Sloveniji.
·
Zakon o
ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko
Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od
dohodka in premoženja - BDEIDOD, Uradni list RS-MP, št. 22/06,
01/07, 14/11 in 09/12.
·
Pravilnik o vsebini in obliki obračuna davčnih odtegljajev
ter o načinu predložitve davčnemu organu - REK obrazci, Uradni
list RS, št. 37/08, 64/08, 62/09, 22/10, 109/10, 107/12, 32/13,
85/13, 108/13, 22/14, 93/14, 101/15, 60/16 in 79/16.
·
Pravilnik o
obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o
izogibanju dvojnega obdavčevanja - KIDO obrazci, Uradni list
RS, št. 141/06.